摘要：土地增值稅的稅收籌劃需要考慮的因素比較多，下面介紹幾種常見的籌劃方法。在介紹的同時，從根源角度做一些分析，探討這些方法的具體適用。我們在工作實踐中，可以根據具體稅收政策的規(guī)定，結合每個企業(yè)實際情況進行落地。
房地產企業(yè)的業(yè)務運營鏈條可以分為五大階段，主要涉及13個稅種，在這13個稅種中最重要的是三大稅種：增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。在三大稅種中，土地增值稅是稅率最高的稅種，分為四檔稅率30%、40%、50%、60%，單稅種的稅率最高可達60%。所以在房地產企業(yè)的土地增值稅的稅務處理中，可能稍有不慎就會使得企業(yè)的整體稅負直接飆升，所以土地增值稅歷來都是我們房地產企業(yè)最為重視的稅種之一。
一、土地增值稅的稅收籌劃方法論
分析土地增值稅的稅收籌劃方法，首先要回答的問題是：土地增值稅的稅負由哪些決定因素呢？我們先看下土地增值稅的計算公式：土地增值稅應納稅額=增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數。我們從這個公式可以看出增值稅納稅籌劃方法，土地增值稅的稅收負擔有兩個很重要的決定性因素有：增值率、稅收優(yōu)惠。
土地增值稅的增值率大小，對土地增值稅稅負的影響非常之大。那增值率又是由什么決定的呢？從土地增值稅計算原理可以得知它是收入總額減扣除項目金額再比上扣除項目金額。也就是說，增值率越高，那土地增值稅所適用的稅率就越高。我們要合理地把土地增值稅控制在一定范圍內，首先要把適用稅率控制在一定范圍內。因為土地增值稅采用的是四級超率累進稅率，最低稅率是30%，最高稅率是60%，中間還有40%、50%，總共四檔稅率。如果房地產企業(yè)的土地增值稅要交60%的話，那對于企業(yè)而言將是非常重的稅負。所以，我們首先要做的是控制土增稅的稅率，防止稅率過高。
稅收優(yōu)惠對土地增值稅的影響也非常大。按照我們國家的稅收政策，對于普通標準住宅，凡是增值率不超過20%的可以免征土地增值稅。所以，在這一優(yōu)惠政策之下，我們需要盡量想辦法控制土地增值稅的稅負，就要盡量控制普通標準住宅的增值率，這是影響土增稅稅負的又一個重要因素。
進一步分析土地增值稅的公式，我們會發(fā)現土地增值稅的計算比較復雜，影響因素比較多樣。比如公式中的增值額，由收入總額減去扣除項目金額，所以增值額是由收入額與扣除項目金額之差決定的，也就是增值額由另外的兩個因素決定。又比如公式中的適用稅率，取決于增值率，增值率越大，適用稅率就越高。增值率是增值額除以扣除項目金額，增值率大小直接決定了稅率是30%、40%、50%還是60%?？偟膩碚f，土地增值稅應納稅額的影響因素不只一個，相對來說比較復雜，從增值額到扣除項目，從適用稅率到速算扣除系數，都會對土地增值稅的稅負產生重要影響，該稅種的影響因素是一個綜合因素。
二、土地增值稅的稅收籌劃常見具體方法
根據上述分析，土地增值稅的稅收籌劃需要考慮的因素比較多，下面介紹幾種常見的籌劃方法。在介紹的同時，從根源角度做一些分析，探討這些方法的具體適用。我們在工作實踐中，可以根據具體稅收政策的規(guī)定，結合每個企業(yè)實際情況進行落地。一般來說，土地增值稅的籌劃有以下幾個常用方法。
第一種方法是控制增值率。當我們控制增值率了，土地增值稅的稅負就能夠控制，所以我們要盡量控制增值率。增值率是收入總額減扣除項目金額再除以扣除項目金額，進一步簡化，可以得到收入總額比上扣除項目金額再減1，所以真正影響的是兩個因素。從而可知，控制增值率的第一策略就是控制收入。比如說通過控制房價來控制企業(yè)的收入，企業(yè)稍微降點價，控制一下收入總額。收入控制了，增值稅就得到控制了。這時候可能房地產企業(yè)適用的土地增值稅的稅率就下降了一檔，而下降一檔是整整下降了總額的10%。如果當前適用的稅率是50%，可能你稍微控制收入就變成了40%，這樣一來房地產企業(yè)的土地增值稅的稅負當然就明顯下降了?？刂圃鲋德实牡诙€策略，就在在項目的土地增值稅清算之前，考慮對扣除項目金額進行增補和調整。這里用的是增補和調整的概念，主要是指以合理合法的方式進行增補和調整。本來企業(yè)真實發(fā)生了的應扣除金額，但之前沒把它計算進來，現在經查補，把合理的扣除項目計算進來，那房地產企業(yè)就可以使得增值率降低，而增值率的降低就可能導致企業(yè)土增稅的適用稅率降低。還有一個辦法就是調整，調整什么呢？調整企業(yè)的項目金額，成功調增扣除項目金額也極有可能使得企業(yè)的土地增值稅的稅負下降。這是從增值率的角度來分析的。當然，實踐中是兩個策略同時靈活運用的，很多時候，如果我們既能適當降低收入，又能增加扣除項目金額，那企業(yè)的增值率下降得更快，這樣對增值率的控制的效果當然就更明顯。
第二種方法是精裝修。精裝修能讓房地產企業(yè)合理地加大開發(fā)成本的投入比例，而開發(fā)成本在土地增值稅清算時可以加計扣除。根據現行稅收政策，房地產企業(yè)可以按照土地成本和開發(fā)成本總和的20%作為加計扣除。也就是說，企業(yè)發(fā)生了1000萬元的精裝修，實際上可以扣除的金額是1200萬元，所以精裝修項目可以合理地降低土地增值稅的稅負。這一點對于房地產企業(yè)來說是很利好的消息。而且，在增值稅的控制上，精裝修取得的增值稅進項是可以用于抵扣的進項，所以精裝修是房地產企業(yè)常常用到的稅收籌劃重要工具。
第三個方法就是享受免稅優(yōu)惠。在房地產企業(yè)有一個很特別的稅收優(yōu)惠政策，就是普通標準住宅的增值率不超過20%可以免征土地增值稅。從這個角度來看，房地產企業(yè)在開發(fā)普通標準住宅的時候可以盡量控制好增值率。適用控制增值率，表面上收入是減少了，但收入減少一些并不等于最后的稅后利潤少賺了，有可能因為土地增值稅免了使得企業(yè)的稅后利潤反而增加了。這里需要特別說明的是，大家要特別注意普通標準住宅的認定標準。該標準一般有三個條件：第一個條件是容積率不低于1，如果容積率低于1，你的項目有很多別墅項目，容積率比較小，那可能就不能享受這個優(yōu)惠政策了。第二個條件是高出市場價值的部分不高于20%，就是與正常的市場價格相比不高出20%的售價。如果售價比較高的話，說明項目的品質比較好，可能就是豪宅了，而不是普通標準住宅了。第三個條件就是房子的面積，不是在120平的基礎上浮20%。理論上很簡單，但各地在執(zhí)行標準上卻有偏差，計算方法在不同地方的稅務機關出現了差別。有些地方認為上浮20%就是上浮20平，即是140平，有些地方認為上浮20%就是上浮120平×(1+20%），即是144平，不同地方在執(zhí)法標準方面有時候會出現偏差。所以有些地方就規(guī)定普通標準住宅就是不高于140平，超過的就一律認定為非普通標準住宅。還出現過這一個事件，某省一開始的政策是所有的開發(fā)房產的平均的每套面積不超過140平，就認定為普通標準住宅，這個政策還是相當寬松的。后來省里突然改政策了，不是按照平均，而是按照單套面積作為認定標準，企業(yè)只要有一套超過140平，那就一律視為非普通標準住宅。這樣一來就把很多已經開發(fā)項目的房地產企業(yè)給坑了，因為這些企業(yè)有些房子超過了140平標準，有些房子是90平甚至是50平，但最后統一全部按照非普通住宅標準對待，不能享受土地增值稅的免稅政策。
第四種方法就是開發(fā)費用的處理。房地產企業(yè)的開發(fā)費用主要是期間費用，包括利息費用、管理費用和銷售費用，其中利息費用主要是指財務費用。這三大費用加起來就構成了房地產企業(yè)的開發(fā)費用，即期間費用。在房地產開發(fā)過程中，在土地增值稅開發(fā)費用的認定有兩種方法。第一種方法是開發(fā)費用=利息支出+（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發(fā)成本）×5%，第二種方法是開發(fā)費用=（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發(fā)成本）×10%。眾所周知，如果房地產企業(yè)的開發(fā)費用認定的越多，那增值率就會越低，增值額也就越低，那最后企業(yè)需要交的土地增值稅就越少，所以企業(yè)都希望開發(fā)費用認定越多越好。那究竟是第一種方法好，還是第二種方法好呢？我們看一下兩種標準所需要具備的條件。第一種方法，企業(yè)的利息支出必須要有銀行的合規(guī)的利息發(fā)票、利息單據，就是必須能取得合規(guī)的憑證票據，如果不能取得這樣的憑證票據，那企業(yè)是不能作為利息支出進行列支的。第二種方法中，企業(yè)不需要提供利息支出的票據，就是說企業(yè)拿不出這些利息發(fā)票、利息單據，那就統一按照企業(yè)取得土地使用權支付金額和房地產開發(fā)成本總和的10%作為開發(fā)費用。分析到這里，大家可以自行算算賬，兩種方法的差別在哪里？其實也不復雜，就是房地產企業(yè)如果能夠取得并提供的單據憑證，能夠取得土地使用權支付金額加上房地產開發(fā)成本的總和的10%，那企業(yè)以第一種方法計算期間費用就劃算。一般而言，在實踐活動中，房地產公司能取得的合規(guī)的利息支出基本很少，因為現在國家政策下的銀行不對房地產行業(yè)，開發(fā)貸是受到國家政策限制的，房地產企業(yè)一般拿不到直接的銀行貸款，基本都是二手的、信托之類的，利率一般比較高，基本都超過銀行的利息標準，所以一般都是不符合扣除標準的。所以，房地產企業(yè)一般按照第二種方法來計算，即是按照土地成本和開發(fā)成本總和的10%來認定，并計算到企業(yè)的土地增值稅的扣除項目。小結一下，開發(fā)費用的核算其實基本上跟利息支出沒啥實質關系，企業(yè)借多少錢一般不會實質影響扣除項目金額，土地增值稅的多少基本上與企業(yè)實際發(fā)生利息費用的多少沒直接法律關系。
第五種方法是土地增值稅清算組合方式的選擇。房地產土地增值稅稅收籌劃的其中一個方法，就是在清算時選擇不同的清算方式組合。當前稅務機關認可的清算方式一般有兩種。第一種叫兩分法，就是普通標準住宅作為一類單獨進行清算，非普通標準住宅、商業(yè)和其他作為另一類進行清算，就是清算過程中將產品分成兩類分別進行計算土地增值稅，我們稱之為兩分法。第二種叫三分法，是指普通標準住宅作為一類、非普通標準住宅作為一類、商業(yè)及其他作為一類。兩分法、三分法有哪些差別呢？由于房地產開發(fā)公司存在不同業(yè)態(tài)，增值率的情況不一樣增值稅納稅籌劃方法，甚至還有一些成本收入倒掛的情況，在這種情況下我們建議企業(yè)盡量采用兩分法，而不采用三分法。因為將非普通標準住宅、商業(yè)和其他與普通標準住宅混在一起計算的話，企業(yè)可以均衡一下增值率，均衡增值率就極有可能可以控制土地增值稅的稅負。而采用三分法有時候不好控制增值率，因為商業(yè)賣的價格一般比較高，成本費用又不能多攤，所以商業(yè)對應的增值率比較高，這塊的增值率如果超過200%的話，那對應的土地增值稅所適用的稅率就達到了60%，這時候企業(yè)的稅負壓力還是比較大的。所以通常企業(yè)盡量采用兩分法。當然，大家需要注意的是，有些地方的稅務機關要求企業(yè)必須使用三分法，兩分法他不認可，有些地方的稅務機關則由企業(yè)自行決定采用兩分法還是三分法。如果企業(yè)有權決定計算方法，那企業(yè)可以自行測算一下，做個比較，然后再決定使用哪種計算方式，以達到最大的經濟效益。
第六種方法就是商業(yè)地產的處理策略。房地產企業(yè)的商業(yè)地產一般情況的銷售價格比較高，如果是一個不那么合適的時間段，這時候如果企業(yè)仍是把它賣出去，那么就很可能在無形中給企業(yè)的稅負造成明顯的增加。如果企業(yè)的商業(yè)地產在某個階段如果銷售不合理的話，銷售后企業(yè)的很多稅負成本就會明顯增加。這時候，企業(yè)可以用的策略是先不銷售商業(yè)地產，企業(yè)不銷售這一塊的話，那就不需要交這一塊的土地增值稅。因為這一塊土地對應的房產的產權并沒有發(fā)生轉移，產權沒有轉移的話企業(yè)就不需要繳納土地增值稅。因為在清算的時候，沒有銷售的部分是把它劃分出來不進行清算的。有這么一個案例，某城市的房屋價格上漲，該地的一家房地產公司擬將全部的房產出售，包括旗下的全部商業(yè)地產。經過溝通得知，這個房地產企業(yè)明確已做過測算，如果把這些商業(yè)地產全部出售的話，因為之前開發(fā)的時候成本投入相對來說比較少，所以增值率就比較高，整體算下來，三大稅種合計在一起的話幾乎達到了整個售價的近40%。當時這些地產的售價大概3萬元一平，在這3萬元中就需要交1.2萬的稅，剩下的就1.8萬不到了。這種情況下，這家公司進行了一定的稅收籌劃，將商業(yè)地產自持不對外銷售，所以最終的增值率并不高，需要繳納的稅款也大幅度降低。然后企業(yè)將這部分商業(yè)地產轉為固定資產，轉固之后就有很多方式可以處理，比如定位出租經營，或者以公司重組的方式在未來把這個房產轉移出去。因為這家企業(yè)有比較多的房產，最后的財務報表就將企業(yè)整個實力充分體現出來了。后來，這家企業(yè)還遇到一個比較好的時機，到了香港成功上市。對于這家房地產企業(yè)而言，商業(yè)地產處理的策略比較到位是它后來成功上市的一個重要原因。當然，如果沒有上市，那房地產企業(yè)以后再賣的時候，實際上也有很多種處理方式，比如采用資產行重組，采用合并分立、采用股權轉讓等方式靈活處理，又比如把公司的一部分股權轉讓給其他合作方，共同持有商業(yè)地產，甚至是共同經營，其他合作伙伴把錢投進來，共同做一個實業(yè)。這些都給企業(yè)提供了多種多樣的經營形式和空間。大家需要清楚一個很重要的觀點，就是資產的產權不轉移的話，是不需要交土地增值稅的，所以企業(yè)在稅收管理過程中，應盡量減少產權的變更，這是一個很重要的點。你只要發(fā)生了產權變更，只要是不符合條件，那你就沒有什么優(yōu)惠政策了，沒有什么免稅政策了，就一定要交稅了。這是我們需要特別樹立的一個重要觀點。
第七種方法是利用稅收洼地的總包來進行操作。現在我們國內還是有很多特殊的地區(qū)，出于招商的需要，出于發(fā)展經濟的需要，就給了一些優(yōu)惠政策，一般稱之為稅收洼地。稅收洼地是可以使用的，但是需要使用得比較得當，要存在真實的交易或業(yè)務，采用得當的操作一般稅務機關還是會認可的。對于房地產企業(yè)，可以考慮利用洼地的施工企業(yè)的EPC總承包，以享受洼地稅收優(yōu)惠或者財政的返還，最終降低企業(yè)的稅收負擔。
第八種方法是房地產投資、資產重組、股權轉讓交易、對外投資視同銷售，需要進行土地增值稅清算。所以房地產企業(yè)不管是土地投資、房產投資，還是重組、股權轉讓，都一定要事先做好規(guī)劃，否則稅負可能會高得比較明顯，而且經常看到很多朋友很無奈，他進行重組并購或股權轉讓時并沒有咨詢專業(yè)稅務律師的意見，所以當他發(fā)現另一種處理方式的稅負會低很多的時候，程序已經是不可逆轉了。我們都知道，在資產重組、企業(yè)合并（兼并）、分立的經濟活動中，凡是涉及房地產公司的，一律繳納土地增值稅。所以，資產重組中，如果是房地產企業(yè)，那你的稅負是比較高的，因為按照國家政策，只要是房地產企業(yè)就要進行重點監(jiān)控，因為國家很擔心房地產企業(yè)通過重組的形式，把很多的一些稅收規(guī)避了。所以國家對資產重組涉及到房產的土地，就看管得比較嚴格。換句話說，如果你是非房地產企業(yè)，你要做資產重組，有些房產土地發(fā)生了轉移，只要符合某些條件那企業(yè)是不需要交土地增值稅的，這點可以提前規(guī)劃，靈活運用。另外，通過股權轉讓交易的形式，可以在一定程序上控制土地增值稅的稅負。股權轉讓，并不是房產土地的產權轉移，嚴格來講是不需要交土地增值稅的。但國家稅務總局也出現過這樣的一個文件，認為你賣一個公司，在這個公司里面主要是房產土地，而且你是百分百的產權都賣了，那就認為你形式上是股權轉讓，實質上是行使了土地房產轉讓的真實業(yè)務，也應當繳納土地增值稅。從法律角度來分析，這種觀點也符合稅法的實質重于形式的原則。就當前的實際情況而言，有些地方執(zhí)行得比較寬松，股權轉讓涉及到房產土地的并沒要求交土地增值稅，但有的地方執(zhí)行得比較嚴格，要求這種情況要交土地增值稅。所以，我們要特別注意這一點。
以上是房地產企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃的常見方法，供大家參考。
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