企業(yè)稅務(wù)籌劃培訓(xùn)(建筑業(yè)稅務(wù)籌劃培訓(xùn))

建筑業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱行業(yè)之一，具有合同金額大、建設(shè)時(shí)間長(zhǎng)、區(qū)域范圍廣等特點(diǎn)。本文分析了營(yíng)改增后，建筑行業(yè)企業(yè)在財(cái)務(wù)核算、合同管理、資金安排、綜合稅負(fù)等方面存在的風(fēng)險(xiǎn)，并在供應(yīng)商選擇、合同簽訂、業(yè)務(wù)拆分、申報(bào)方式等方面適當(dāng)進(jìn)行納稅籌劃，旨在為建筑類(lèi)企業(yè)合理控制風(fēng)險(xiǎn)、降低稅負(fù)提供一定的參考。

與交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)不同，建筑業(yè)的營(yíng)改增自2016年5月1日開(kāi)始，是最后一批實(shí)施營(yíng)改增的行業(yè)之一。2017年10月30日的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議上，正式取消了66年的營(yíng)業(yè)稅。全面推行“營(yíng)改增”是本屆政府減稅降費(fèi)的重要舉措。李克強(qiáng)總理強(qiáng)調(diào)：確保所有行業(yè)稅負(fù)只降不增。然而，由于建筑行業(yè)涉及金額普遍較大、業(yè)務(wù)跨區(qū)范圍廣、建設(shè)時(shí)間長(zhǎng)、合同類(lèi)別多，“營(yíng)改增”后部分建筑企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)不降反增、資金鏈緊張等問(wèn)題，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)凸顯。財(cái)稅【2017】58號(hào)、稅總發(fā)【2017】99號(hào)文件又針對(duì)建筑業(yè)營(yíng)改增后出現(xiàn)的問(wèn)題出具了補(bǔ)充通知。充分識(shí)別建筑行業(yè)營(yíng)改增后面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行適當(dāng)?shù)募{稅籌劃，對(duì)建筑企業(yè)的成長(zhǎng)和發(fā)展具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、營(yíng)改增后建筑業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

(一)綜合稅負(fù)上升風(fēng)險(xiǎn)。營(yíng)改增前，建筑行業(yè)適用3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，同樣的收入金額下，只要盡量降低成本就能帶來(lái)更好的收益。營(yíng)改增后，建筑行業(yè)按照規(guī)模大小分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，綜合稅負(fù)的上升體現(xiàn)在建筑業(yè)一般納稅人企業(yè)中。此時(shí)，如果采購(gòu)人員仍按照過(guò)去的思維盡量降低成本，選擇一些小型企業(yè)或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者采購(gòu)砂石、泥料等基本建材，可能無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，或者取得小規(guī)模納稅人申請(qǐng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的3%稅率增值稅專(zhuān)票，就會(huì)導(dǎo)致本來(lái)有17%進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的材料成本無(wú)法抵扣，或以3%的低稅率抵扣。而建筑業(yè)在一般計(jì)稅方法下，按照11%的稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，從而造成企業(yè)應(yīng)交增值稅的增加，進(jìn)而提高以增值稅為計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)繳的城建稅、教育費(fèi)附加，帶來(lái)企業(yè)綜合稅負(fù)的上升。營(yíng)改增后，供應(yīng)商的納稅人類(lèi)別、開(kāi)具的發(fā)票類(lèi)型對(duì)企業(yè)的綜合稅負(fù)有極為重要的影響，若采購(gòu)人員只關(guān)注材料價(jià)格，缺乏稅務(wù)思維，企業(yè)則會(huì)面臨稅負(fù)增加的風(fēng)險(xiǎn)。

(二)財(cái)稅核算風(fēng)險(xiǎn)。營(yíng)改增前，建筑企業(yè)的財(cái)稅核算相對(duì)簡(jiǎn)單，甚至不需配備專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)人員即可完成。營(yíng)改增后，對(duì)財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)處理的要求陡然提高，建筑行業(yè)在財(cái)稅核算方面需要進(jìn)行整體改革和全面調(diào)整。財(cái)稅【2016】22號(hào)文《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》對(duì)于從未進(jìn)行過(guò)增值稅核算的建筑業(yè)財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，需要系統(tǒng)理解和學(xué)習(xí)。新規(guī)定下，建筑業(yè)一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”等10個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，并在“應(yīng)交增值稅”二級(jí)明細(xì)科目下再根據(jù)需要設(shè)置10個(gè)三級(jí)明細(xì)科目。若財(cái)務(wù)人員在處理增值稅業(yè)務(wù)時(shí)思路不清晰、理解不到位，極有可能錯(cuò)誤使用明細(xì)科目，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)核算錯(cuò)誤或遺漏。在增值稅核算和稅務(wù)籌劃的過(guò)程中，需要充分考慮建筑企業(yè)業(yè)務(wù)流程和經(jīng)營(yíng)鏈的全過(guò)程，采購(gòu)、銷(xiāo)售、分包、施工各個(gè)業(yè)務(wù)模塊都需要與財(cái)務(wù)人員協(xié)調(diào)配合，并及時(shí)收集到相關(guān)票據(jù)進(jìn)行認(rèn)證抵扣。財(cái)務(wù)人員除了會(huì)計(jì)核算工作外，還要關(guān)注發(fā)票取得、認(rèn)證、申報(bào)抵扣、合同約定、工程報(bào)價(jià)等，工作量及工作難度都有所增加。

(三)合同管理風(fēng)險(xiǎn)。由于需要增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，要求建筑行業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)中，采購(gòu)、施工等各類(lèi)合同簽訂要單獨(dú)強(qiáng)調(diào)發(fā)票開(kāi)具要求。若合同簽訂時(shí)沒(méi)有充分了解對(duì)方單位的納稅人類(lèi)別，沒(méi)有明確約定增值稅發(fā)票類(lèi)型、發(fā)票開(kāi)具時(shí)間、貨款結(jié)算時(shí)間、付款方式，則后期可能對(duì)相關(guān)款項(xiàng)的進(jìn)項(xiàng)稅額問(wèn)題產(chǎn)生爭(zhēng)議和糾紛，給企業(yè)帶來(lái)利益損失。若合同簽訂人員沒(méi)有充分理解增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的重要性，沒(méi)有綜合權(quán)衡納稅人資格，則極有可能影響企業(yè)的整體盈利水平。另外，建筑企業(yè)在提供簽訂工程合約時(shí)，也要對(duì)工程類(lèi)型進(jìn)行綜合考慮，是采用清包工、甲供材方式，還是采用先總承包、再分包的模式；是采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，還是必須采用一般計(jì)稅方法，都應(yīng)在必要時(shí)寫(xiě)入合同條款內(nèi)。建筑企業(yè)涉及的合同種類(lèi)繁多，若有關(guān)稅款和發(fā)票事項(xiàng)在合同中約定不明，可能會(huì)帶來(lái)極大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(四)資金籌措風(fēng)險(xiǎn)。建筑行業(yè)的施工周期長(zhǎng)、合同金額大，工程款大部分情況下都要跨期結(jié)算。很多建筑企業(yè)在合同簽訂后，往往只收到少量預(yù)付款，開(kāi)工后要墊支工程款。若此時(shí)需要繳納增值稅，則給建筑企業(yè)帶來(lái)極大的資金壓力。因此，財(cái)稅【2017】58號(hào)文對(duì)財(cái)稅【2016】36號(hào)文進(jìn)行了修改，規(guī)定建筑施工企業(yè)在開(kāi)工前收到的預(yù)付款，只要不開(kāi)具發(fā)票，屬于未發(fā)生納稅義務(wù)，只需要預(yù)繳稅款。然而，預(yù)繳的這部分稅款需要企業(yè)動(dòng)用自有資金進(jìn)行繳納，提前進(jìn)行資金安排。預(yù)繳稅款在一般計(jì)稅方法下，預(yù)征率為2%，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下，預(yù)征率為3%。以5,000萬(wàn)元的項(xiàng)目為例，若采用一般計(jì)稅方法，需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳5000/(1+11%)*2%=90.09萬(wàn)元的稅款；若采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，需預(yù)繳5000/(1+3%)*3%=145.63萬(wàn)元。同時(shí)，還要按照規(guī)定繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加等，比例約為8%～10%。若企業(yè)沒(méi)有充足的現(xiàn)金流，可能會(huì)在預(yù)繳增值稅時(shí)產(chǎn)生資金籌措風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目金額越大，風(fēng)險(xiǎn)越高。

二、營(yíng)改增后建筑企業(yè)的納稅籌劃

(一)選擇恰當(dāng)?shù)墓?yīng)商。建筑業(yè)一般納稅人增值稅綜合稅負(fù)的高低，在很大程度上取決于其能否取得、取得多少可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。這就要求從采購(gòu)環(huán)節(jié)開(kāi)始進(jìn)行納稅籌劃，慎重選擇可以開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的供應(yīng)商。若承接的項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法，則建筑企業(yè)應(yīng)盡量選擇可以開(kāi)具17%增值稅專(zhuān)用發(fā)票的供應(yīng)商，以最大限額抵扣增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，從而降低企業(yè)的綜合稅負(fù)。采購(gòu)人員必須認(rèn)識(shí)到：采購(gòu)價(jià)格不是越低越好，必須要結(jié)合可以取得的發(fā)票類(lèi)型進(jìn)行比較。如表1所示。

表1 建筑企業(yè)某一般計(jì)稅項(xiàng)目發(fā)生的各項(xiàng)成本及稅負(fù) (單位：萬(wàn)元

方案一方案二方案三收入總額2 2202 2202 220材料成本1 1701 0301 030人工成本500500500設(shè)備租賃成本117103103增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額220220220增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額187330應(yīng)交增值稅33187220城建、教育費(fèi)附加等3.318.722稅款總額

假設(shè)建筑企業(yè)某項(xiàng)目收入總額為2,220萬(wàn)元，成本項(xiàng)目包含材料成本、人工成本、設(shè)備租賃成本。方案一：材料采購(gòu)和設(shè)備租賃的供應(yīng)商均為一般納稅人，取得17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為187萬(wàn)元。方案二：材料采購(gòu)和設(shè)備租賃的供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，但向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)了3%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為33萬(wàn)元。方案二：材料采購(gòu)和設(shè)備租賃的供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，未取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，無(wú)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。由于方案一可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較高，其應(yīng)交增值稅只有33萬(wàn)元，城建、教育費(fèi)附加也較低。方案二、方案三的材料成本和設(shè)備成本均低于方案一，但可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較少甚至沒(méi)有，應(yīng)交增值稅負(fù)擔(dān)較重，附帶計(jì)征的城建、教育費(fèi)附加也較高，稅負(fù)差異很大。因此，企業(yè)在選擇供應(yīng)商時(shí)，一般計(jì)稅的建筑項(xiàng)目需要將一般納稅人作為首選。若建設(shè)項(xiàng)目為簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，不需考慮可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，則可以選擇適當(dāng)?shù)男∫?guī)模納稅人進(jìn)行合作。同時(shí)，要將稅務(wù)意識(shí)和納稅籌劃思維納入對(duì)公司員工的培訓(xùn)和考核中。

(二)細(xì)化合同簽訂條款。合同條款的簽訂決定了建筑企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、資金結(jié)算、發(fā)票取得和稅負(fù)情況、稅款繳納期間。營(yíng)改增后，建筑企業(yè)要細(xì)化合同簽訂條款，嚴(yán)格對(duì)合同內(nèi)容進(jìn)行審核，要求在合同中明確約定對(duì)方的納稅人資格、發(fā)票開(kāi)具時(shí)間、發(fā)票類(lèi)型、貨款支付時(shí)間等。合同管理部門(mén)應(yīng)增加稅務(wù)條款審核人員，降低合同簽訂過(guò)程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于材料采購(gòu)合同，應(yīng)在合同中明確約定“開(kāi)具17%增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按期結(jié)算，收到發(fā)票后付款”等內(nèi)容。同時(shí)，收到貨后約定驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)，若發(fā)票分批開(kāi)具，則貨款分期支付，并預(yù)留5%～10%的質(zhì)量保證金等。對(duì)于設(shè)備租賃合同，要求在合同中約定租賃方具有一般納稅人資質(zhì)，能夠開(kāi)具17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。若租賃設(shè)備包含安裝服務(wù)，盡量與租賃費(fèi)一起合并開(kāi)具17%的專(zhuān)用發(fā)票，否則需要將安裝服務(wù)單獨(dú)開(kāi)具11%的專(zhuān)用發(fā)票，在與對(duì)方談判協(xié)商后，于合同條款中明確約定。

(三)適當(dāng)進(jìn)行業(yè)務(wù)拆分。當(dāng)前，建筑企業(yè)在招投標(biāo)過(guò)程中，一般以集團(tuán)公司的名義中標(biāo)，由集團(tuán)公司與甲方單位簽訂總承包合同?？偝邪贤?，可能包括勘察、設(shè)計(jì)、安裝、施工、裝飾等多個(gè)部分。集團(tuán)公司應(yīng)注意其中有不同稅率的項(xiàng)目，將總承包項(xiàng)目進(jìn)行拆分，分包給下屬子公司。如勘察、設(shè)計(jì)項(xiàng)目，適用6%的增值稅稅率；安裝、施工、裝飾則適用11%的增值稅稅率。同時(shí)，若預(yù)計(jì)可能取得的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，在簽訂分包合同時(shí)可以選擇清包工、甲供材等方式，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。另外，如果項(xiàng)目的施工地屬于偏遠(yuǎn)地區(qū)，有地方性的稅收優(yōu)惠政策(如企業(yè)所得稅的減免、附加稅費(fèi)的減免等)，則可以考慮在施工地設(shè)立子公司，充分利用當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃。對(duì)于不能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)抵扣的項(xiàng)目，可以考慮將該項(xiàng)業(yè)務(wù)整體外包給其他單位企業(yè)稅務(wù)籌劃培訓(xùn)，以購(gòu)進(jìn)服務(wù)的方式取得可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

(四)對(duì)稅負(fù)臨界點(diǎn)進(jìn)行測(cè)算。財(cái)稅【2016】36號(hào)和財(cái)稅【2017】58號(hào)規(guī)定，建筑企業(yè)提供工程服務(wù)時(shí)，建設(shè)單位自行采購(gòu)主要材料的企業(yè)稅務(wù)籌劃培訓(xùn)，即所謂的“甲供材”，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法。材料占工程項(xiàng)目的金額比例越大，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越多，采用一般計(jì)稅方法對(duì)建筑企業(yè)越有利。反之，可抵扣的稅額較少，則采用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法綜合稅負(fù)較低。建筑企業(yè)可以在工程承包前，預(yù)先測(cè)算材料占合同金額的比重，從而選擇適當(dāng)?shù)墓こ坛邪绞?。假設(shè)合同項(xiàng)目總金額為X，材料總費(fèi)用為Y，人工、設(shè)備全部為自有(無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣),則一般計(jì)稅方法下企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅為：X/(1+11%)*11%-Y/(1+17%)*17%；采用甲供材方式，合同金額變更為(X-Y)，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅為：(X-Y)/(1+3%)*3%。兩者相等時(shí)，Y/X=60.24%。當(dāng)材料金額占項(xiàng)目總金額的比例低于60.24%時(shí)，建筑企業(yè)可以與甲方協(xié)商，由甲方直接購(gòu)買(mǎi)建筑材料；若材料占比高于60.24%，則應(yīng)將“甲供材”項(xiàng)目協(xié)商為“甲控材”項(xiàng)目，建筑企業(yè)按照甲方要求購(gòu)買(mǎi)材料，由供應(yīng)商直接將增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具給建筑企業(yè)進(jìn)行抵扣。企業(yè)應(yīng)對(duì)一般計(jì)稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目中的各項(xiàng)成本配比情況作出綜合測(cè)算，科學(xué)對(duì)比分析，從而選擇稅負(fù)最低方式。

三、結(jié)語(yǔ)

對(duì)建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”不僅是財(cái)務(wù)人員需要面臨的變革，更需要采購(gòu)、工程造價(jià)、建設(shè)項(xiàng)目、子公司、分包商等主體協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)，統(tǒng)籌謀劃。建筑行業(yè)管理人員應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)帶來(lái)的綜合影響，采取措施對(duì)財(cái)稅核算、合同管理、現(xiàn)金流籌措風(fēng)險(xiǎn)加以控制，結(jié)合企業(yè)項(xiàng)目類(lèi)型、材料、勞務(wù)、設(shè)備占比等實(shí)際情況提前進(jìn)行納稅籌劃，做到增值稅“低納高抵”、“應(yīng)抵盡抵”，上下游企業(yè)合作共贏，降低企業(yè)的綜合稅負(fù)。

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