房地產(chǎn)行業(yè)是我國的支柱性行業(yè)，體現(xiàn)了我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平。伴隨著房地產(chǎn)的快速發(fā)展，涉及房地產(chǎn)的相關(guān)稅收政策也在不斷變化，稅在房地產(chǎn)開發(fā)公司的成本中所占的比例相當(dāng)大，合理、有效地控制企業(yè)的稅收成本，能有效地降低稅收風(fēng)險，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此做好稅收籌劃工作，通過稅收籌劃的手段達(dá)到企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)最小化納稅籌劃的意義，從而減輕資金壓力，合理合法地降低企業(yè)稅收成本，增加經(jīng)濟(jì)效益對降低房地產(chǎn)開發(fā)公司的稅收成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益具有重大的意義。
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一、房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特點及稅負(fù)情況
（一）經(jīng)營特點
對房地產(chǎn)公司來說，開發(fā)的房地產(chǎn)是他們經(jīng)營的商品，在屬性上與其他商品明顯不同，它有自己獨特的經(jīng)營特點：
1.開發(fā)經(jīng)營具有計劃性及復(fù)雜性。企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)囊括了從征地、拆遷勘察、設(shè)計、施工、銷售到售后服務(wù)全過程。且從征用土地到建設(shè)房屋、基礎(chǔ)設(shè)施以及其他設(shè)施、商品銷售都應(yīng)嚴(yán)格控制在國家計劃范圍之內(nèi)。
2.開發(fā)建設(shè)周期長，投資數(shù)額大。開發(fā)產(chǎn)品要從規(guī)劃設(shè)計開始，經(jīng)過可行性研究、征地拆遷、安置補(bǔ)償、七通一平、建筑安裝、配套工程、綠化環(huán)衛(wèi)工程等幾個開發(fā)階段，少則一年，多則數(shù)年才能全部完成。
3.經(jīng)營風(fēng)險大。開發(fā)產(chǎn)品單位價值高，建設(shè)周期長、負(fù)債經(jīng)營程度高、不確定因素多，一旦決策失誤，銷路不暢，將造成大量開發(fā)產(chǎn)品積壓，使企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，導(dǎo)致企業(yè)陷入困境。
（二）稅負(fù)情況
目前，我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按銷售收入的5%交納營業(yè)稅，按營業(yè)稅的7%交納城建稅，按營業(yè)稅的0.3%交納教育費附加，按利潤總額的25%交納企業(yè)所得稅（企業(yè)所得稅稅率2008年之前執(zhí)行33%的稅率，2008年之后開始執(zhí)行25%的稅率），按1.5—30元/平方米的標(biāo)準(zhǔn)交納城鎮(zhèn)土地使用稅，按房產(chǎn)余值的1.2%交納房產(chǎn)稅，按增值額30%一60%交納土地增值稅，按交易額的3%一5%交納契稅，還有諸如耕地占用稅、車船使用稅、個人所得稅等，如果將這些稅種綜合計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收負(fù)達(dá)到毛利的48%左右。
二、房地產(chǎn)公司涉及的稅種
（一）前期準(zhǔn)備階段的稅種
房地產(chǎn)公司在前期準(zhǔn)備階段需要繳納的稅種較少，主要是耕地占用稅和契稅。在房地產(chǎn)開發(fā)中如果占用了耕地，就必須在土地管理部門批準(zhǔn)占用耕地之日起30日內(nèi)按每平方米稅額從1元～15元不等的金額一次性繳納耕地占用稅。購買土地時要按3%～5%的稅率繳納契稅。
（二）房地產(chǎn)開發(fā)階段涉及的稅種
在開發(fā)階段對營業(yè)額按3%稅率征收的建筑業(yè)營業(yè)稅；簽訂建設(shè)施工合同時，對合同金額按萬分之三的稅率交印花稅；同時還要就擁有的土地面積繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
（三）房地產(chǎn)銷售階段涉及的稅種
1.營業(yè)稅。對房地產(chǎn)出售方適用“銷售不動產(chǎn)”稅目的規(guī)定，以房屋售價的5%稅率繳納的營業(yè)稅；針對房產(chǎn)租賃而言的，房產(chǎn)租賃業(yè)適用營業(yè)稅中“服務(wù)業(yè)”稅目，統(tǒng)一執(zhí)行5%的比例稅率。
2.土地增值稅。土地增值稅實行超率累進(jìn)稅率，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征，最低稅率為30%，最高稅率為60%。
3.印花稅。房地產(chǎn)銷售階段的印花稅，是在房地產(chǎn)交易中，針對房地產(chǎn)交易金額，適用“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目，按照0.05%稅率征收。
4.企業(yè)所得稅。對房地產(chǎn)企業(yè)而言，如果其轉(zhuǎn)讓或出租房地產(chǎn)產(chǎn)生了凈收益，就要將其收益并入企業(yè)利潤總額繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅采用25%的比例稅率。
5.房產(chǎn)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在出售前，不征收房產(chǎn)稅；但對出售前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅采用比例稅率，依據(jù)房產(chǎn)計稅余值計征的，稅率為1.2%；依據(jù)房產(chǎn)租金收入計征的，稅率為12%。
三、房地產(chǎn)企業(yè)涉及的主要稅種的稅收籌劃
現(xiàn)行稅收法律法規(guī)，不動產(chǎn)銷售收入的稅費總額達(dá)到了收入總額的10.45% -11.45%，而且在取得時就必須繳納。所以通過合理的納稅籌劃，盡量節(jié)約稅費支出，不僅直接影響項目的投資收益，而且對于維護(hù)項目開發(fā)資金鏈條的完整也具有重要的意義。下面是房地產(chǎn)開發(fā)公司在開發(fā)房地產(chǎn)項目過程中會涉及的幾個主要稅種稅收籌劃。
（一）土增稅的稅收籌劃
降低增值率的稅收籌劃，計算土地增值稅是以增值額與扣除項目金額的比率即增值率的大小，按相適用的稅率累進(jìn)計算征收的。增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款越多。所以降低增值率是少納稅的關(guān)鍵，而減少增值額或增加扣除項目金額以降低增值率。
1、減少增值額，增加扣除項目金額
1）降低房屋的銷售價格
房屋銷售價格的降低會使銷售收入減少，從而會使增值額減少，也會使地增值稅減少。但是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在降低房屋的銷售價格時，必須認(rèn)真比減少的銷售收入和減少增值額所帶來的稅金減少額兩者的大小，從而決定是進(jìn)行稅收籌劃。
2）與客戶簽訂銷售與裝修兩份合同
隨著裝修費在房款中所占比重逐年遞增，其對土地增值稅的影響己不能視若，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房者簽訂合同時能稍加變通則可取得意想不到的果。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可先設(shè)立一家裝修公司，同時與客戶簽訂兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地值稅，第二份合
同不用繳納土地增值稅。
3）選擇適當(dāng)?shù)睦⒖鄢龢?biāo)準(zhǔn)《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，利息支出凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不得超過按商業(yè)行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)支付的金顢和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)發(fā)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。 2、慎重確定房屋銷售時間
按稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)完工前的借款利息可計入房地產(chǎn)開成本，作為扣除項目金額。所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在確定房屋銷售間時，必須認(rèn)真比較預(yù)售房屋的貨幣收入的時間價值和投資價值等與增加扣項目金額所帶來的稅金減少額兩者的大小，以決定是否進(jìn)行稅收籌劃。
3、利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃.
根據(jù)我國《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。如果增值額超過扣除目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。同時稅法還規(guī)定對于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核
算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能享受這一免稅政策房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的話，分開核算的情況下，籌劃的關(guān)鍵就是將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率控制在20%以內(nèi)以獲得免稅待遇。具體實現(xiàn)方法參見上面降低增值率的稅收籌劃。
4、利用銷售比例的稅收籌劃
2007年的1月17日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開企業(yè)地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)（2006）187號），擴(kuò)了對于開發(fā)商征收土地增值稅的清算條件，清算條件規(guī)定：“已竣工驗收的地產(chǎn)開發(fā)項目”，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例85%以上的，或該比例
雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的以及“取得銷售（預(yù)售），許可證滿三年仍未銷售完畢的”都將納入新的土地值稅征收條件。因此，可以利用85%這一臨界點進(jìn)行籌劃。當(dāng)開發(fā)項目不能全銷售時，視情況將其銷售比例控制在85%以內(nèi)，將納稅時間向后拖延。這是新的清算條件制定后的一項新的稅收籌劃方法。
（二）企業(yè)所得稅的稅收籌劃
1）合理延遲產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時間
稅法規(guī)定納稅籌劃的意義，只有當(dāng)房地產(chǎn)的權(quán)屬發(fā)生變更時，才能確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過合理延遲房地產(chǎn)權(quán)屬變更時間，推遲房產(chǎn)證的辦理來推遲銷售收入的實現(xiàn)時間，以緩繳企業(yè)所得稅，達(dá)到緩解企業(yè)資金緊張狀況的目的。
2）合理推遲成本最終確認(rèn)時間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營過程中，往往會出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移已辦理，銷售收入已實現(xiàn)，但卻有些配套工程尚未完全竣工的情況，因此無法準(zhǔn)確地進(jìn)行開發(fā)項目的成本、費用或損失的稅務(wù)核算。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)人員可通過合理推遲成本最終確認(rèn)的時間，以緩繳企業(yè)所得稅，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。
（三）營業(yè)稅的稅收籌劃
1）減少營業(yè)稅應(yīng)稅項目的流轉(zhuǎn)（轉(zhuǎn)讓）次數(shù)我國稅法規(guī)定，房地產(chǎn)等不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓屬于營業(yè)稅的納稅范疇而營業(yè)稅是按次重復(fù)征收的。
2）選擇合作建房方式
合作建房是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作，建造房屋。根據(jù)營業(yè)稅法的規(guī)定，兩種不同的合作建房方式將產(chǎn)生完全不同的納稅義務(wù)：
（1）“以交換的"方式。企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而擁有了部分新建房屋的所有權(quán)，從而產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)交納營業(yè)稅的納稅義務(wù)。
（2）“以合作”方式。甲企業(yè)以土地使用權(quán)、乙企業(yè)以貨幣資金成立合營企業(yè)，合作建房，房屋建成后雙方采取風(fēng)險共擔(dān)、利潤共享的分配方式。由于甲企業(yè)投入的土地使用權(quán)是無形資產(chǎn)，無須繳納營業(yè)稅。
四、科學(xué)選擇納稅籌劃方法的實務(wù)應(yīng)用
目前，無論企業(yè)所得稅還是土地增值稅，稅務(wù)政策均向逐步趨緊方向發(fā)展，企業(yè)如何在不同處理方式下，合理地爭取最大利益，下面分舉三種情形，以說明合理納稅籌劃的作用。
1、合理選擇土地成本分?jǐn)偡椒?/p>
根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號關(guān)于土地成本分配規(guī)定，“一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意?！蔽覀儜?yīng)結(jié)合企業(yè)項目實際情況，加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭取在銷售低容積率產(chǎn)品時，在會計及所得稅上可采用占用面積法分?jǐn)偼恋爻杀荆粗捎媒ㄖ娣e法。
對城市綜合體項目銷售及持有物業(yè)的不同情況應(yīng)區(qū)別對待，我們可以在根據(jù)確定的項目開發(fā)計劃選擇最為有利的核算方法，使銷售物業(yè)分?jǐn)偟某杀颈M量多，持有的物業(yè)盡量少，甚至在簽訂土地出讓合同時，做好有利于成本分?jǐn)偟膬r格約定。
2、正負(fù)增值組合項目爭取土地增值稅不分期清算
如何才能不分期清算，能夠找到的政策依據(jù)為《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）關(guān)于既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他類型房地產(chǎn)開發(fā)的如何計稅的問題規(guī)定，即“對納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項的免稅規(guī)定?！?/p>
如北京地稅（京地稅地[2008]92號）規(guī)定“土地增值稅清算以納稅人初始填報的《土地增值稅項目登記表》中房地產(chǎn)開發(fā)項目為對象，對一個清算項目中既有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅工程又有其他商品房工程的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用《土地增值稅暫行條例》第八條（一）項的免稅規(guī)定。
3、售價較低的物業(yè)，可通過銷售實現(xiàn)成本抵扣節(jié)稅
會計處理時，我們已將會所等公配成本分?jǐn)偅鞯毓芾聿灰?，有的地區(qū)可以，有的地區(qū)很嚴(yán)，如北京地下車庫、會所銷售不好，且價格較低，但目前土地增值稅執(zhí)行較嚴(yán)，此時宜采取適當(dāng)?shù)蛢r的銷售策略，通過實現(xiàn)銷售來扣除成本。
雖然無法保證每一項籌劃下的核算安排都能實現(xiàn)節(jié)稅的目的，但不籌劃一定不會節(jié)稅，我們應(yīng)結(jié)合 “六統(tǒng)一”“五集中”要求，建立一個適合開發(fā)企業(yè)的成本核算管理體系，加強(qiáng)財務(wù)核算和納稅籌劃管理，更好地提高企業(yè)盈利水平。
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