房地產(chǎn)企業(yè)成本構(gòu)成中,稅收成本僅次于地價(jià)和建安成本,位列第三大成本。在預(yù)征階段,各項(xiàng)稅負(fù)已達(dá)銷售額的8%~12%;項(xiàng)目結(jié)束進(jìn)行清算,則普遍高達(dá)15%~25%,一線城市會達(dá)到25%以上。如何降低稅負(fù),并且控制相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)?這需要房地產(chǎn)企業(yè)在稅收籌劃上多下功夫。
房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃一般集中在土地增值稅上。土地增值稅籌劃的總體思路是,降低增值額進(jìn)而降低增值率,以達(dá)到少交甚至不交土地增值稅的目的。土地增值稅的籌劃方法主要有以下幾種:
一、利用臨界點(diǎn)
按照稅法規(guī)定,納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20%時(shí),免征土地增值稅。從納稅籌劃的角度考慮,企業(yè)可選擇適當(dāng)?shù)拈_發(fā)方案,避免因增值率稍高于起征點(diǎn)而造成稅負(fù)的增加。
由于土地增值稅適用四級超率累進(jìn)稅率最新納稅籌劃案例,當(dāng)增值率超過50%、100%、200%時(shí),就會適用更高的稅率。企業(yè)可以利用土地增值稅的臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃,避免出現(xiàn)適用更高一級稅率的情況。
【案例】設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造一批商品房待售,除銷售稅金及附加外的全部允許扣除的項(xiàng)目金額為A,銷售的房價(jià)總額為X,相應(yīng)的銷售稅金及附加為:5%X(1+7%+3%)=5.5%X(5%、7%、3%分別為營業(yè)稅稅率、城建稅稅率、教育費(fèi)附加征收率)
如果納稅人欲享受起征點(diǎn)的照顧,那么最高售價(jià)只能為X=1.2(A+5.5%X),解得X=1.2848A,企業(yè)在這一價(jià)格水平下,即可享受起征點(diǎn)的照顧又可獲得較大利潤,如果售價(jià)低于此數(shù),雖也能寜受起征點(diǎn)照顧,卻只能獲得較低的收益。
如果企業(yè)欲通過提高售價(jià)達(dá)到增加收益的目的,此時(shí)增值率略高于20%,即按“增值率”在50%以下的稅率30%繳納土地增值稅,只有當(dāng)價(jià)格提高的部分超過撒納的土地増值稅和新增的銷售稅金及附加,提價(jià)才是有意義的。
設(shè)提高價(jià)格Y單位,則新的價(jià)格為X+Y,新增的銷售稅金及附加為5.5%Y。允許扣除的項(xiàng)目金額為:A+5.5%X+5.5%Y;房地產(chǎn)增值額為;X+Y-A-5.5%X-5.5%Y;繳納的土地增值稅為:30%×(X+Y一A一5.5%X一5.5%Y)
企業(yè)欲使提價(jià)所帶來的收益超過因突破起征點(diǎn)而新增的稅負(fù),就必須滿足:Y>30%X(X+Y-A-5.5%X-5.5%Y)+5.5%Y,其中X為增值率為20%時(shí)的售價(jià),可以解得Y>0.0971A。
某房地產(chǎn)開發(fā)公司建成并待售一幢商品房,同行業(yè)房價(jià)為1,800~1,900萬元之間,已知為開發(fā)該商品房支付的土地出讓金為200萬元,房地產(chǎn)開發(fā)成本為900萬元,利息支出不能按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)傄膊荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的證明,假設(shè)城建稅稅率為7%,教育費(fèi)附加為3%,當(dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%,如何為該公司籌劃,使其房價(jià)在同行業(yè)中較低,又能獲得最佳利潤?籌劃過程如下:
除銷售稅金及附加外的可扣除的項(xiàng)目金額為:200+900+(200+900)×10%+(200+900)×20%=1430(萬元)
(1)公司要享受起征點(diǎn)優(yōu)惠,又想獲得最佳利潤,則最高售價(jià)應(yīng)為:1430×1.2848=1837.264萬元,此時(shí)獲利306.2萬元(1837.264-1430-1837.264×5.5%)。當(dāng)價(jià)格定在1,800~1,837.264萬元之間時(shí),獲利將逐漸增加,但都要小于306.2萬元。
(2)公司要適當(dāng)提高售價(jià),則提高的價(jià)格至少要大于138.853萬元(1430×0.0971)。即總房價(jià)至少要超過1,976.117萬元,提價(jià)才會增加總收益,否則提價(jià)只會導(dǎo)致總收益的減少。
所以,當(dāng)同行業(yè)的房價(jià)在1,800~1,900萬元之間時(shí),公司應(yīng)選擇1,837.264萬元作為自己的銷售價(jià)格,使自身的房價(jià)較低,增強(qiáng)競爭力,又能給公司帶來較大的利潤。當(dāng)然,如果公司能以高于1,976.117萬元的價(jià)格出售商品房的話,所獲利潤將會進(jìn)一步增加。
通過本案例進(jìn)一步說明,在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅問題上,企業(yè)是完全可以利用合理定價(jià)的方法。使自己保持較高的競爭力,又可使自己獲得較佳利潤,千萬不可盲目提價(jià),有時(shí)較高的價(jià)格所帶來的利潤反而會低于較低價(jià)格所帶來的利潤。譬如:在該案例中1,830萬元的售價(jià),能獲利299,35萬元(1830-1430-1830×5.5);而1,810萬元的售價(jià),只能獲利216.16萬元(1840-1430-1840×5.5%)×(1-30%),雖然售價(jià)只提高了10萬元,利潤卻減少83.19萬元。
2、收入分散
對于包含裝修和相關(guān)設(shè)備的房屋,可以考慮將合同分兩次簽訂。首先和購買者簽訂毛壞房銷售合同,隨后和購買者簽訂設(shè)備安裝以及裝修合同。經(jīng)過這樣處理,房地產(chǎn)企業(yè)僅就毛壞房銷售合同繳納土地增值稅,從而達(dá)到節(jié)稅的目的。
3、選擇適當(dāng)?shù)睦⒖鄢椒?/p>
房地產(chǎn)企業(yè)貸款利息扣除的限額分為兩種情況,一種是在商業(yè)銀行同類同期貸款利率的限度內(nèi)據(jù)實(shí)扣除,另一種是按稅法規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)成本的10%以內(nèi)扣除。這兩種扣除方式為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了空間,企業(yè)可根據(jù)自身實(shí)際情況,選擇較高的一種進(jìn)行扣除。
【案例】某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一批商業(yè)用房,支付的地價(jià)款為600萬元,開發(fā)成本為1,000萬元,假設(shè)按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⑶夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的應(yīng)扣除利息為100萬元,如何為該公司利用利息扣除進(jìn)行籌劃?如果應(yīng)扣除的利息支出為70萬元時(shí),又如何籌劃呢?設(shè)當(dāng)?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例分別為5%和10%?;I劃過程如下:
首先,計(jì)算。(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×(10%-5%)=(600+1000)×5%=80(萬元)
其次,判斷。當(dāng)允許扣除的利息支出為100萬元時(shí),由于100>80,所以該公司應(yīng)嚴(yán)格按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明,這樣就可以按100萬元扣除,否則只能按80萬元扣除,計(jì)稅依據(jù)將增加20萬元,造成多繳稅款:當(dāng)允許扣除的利息支出為70萬元時(shí),由于70<80,所以應(yīng)選擇第二種計(jì)算扣除方式,即不按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒒虿幌蚨悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)金融機(jī)構(gòu)的證明,這樣可以多扣除10萬元利息支出,減少計(jì)稅依據(jù)10萬元,合理降低稅負(fù)。
在籌劃中有必要指出,稅法中允許扣除的利息支出應(yīng)嚴(yán)格按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用》規(guī)定的核算利息支出,不按規(guī)定核算,一律不得扣除。
4、代收費(fèi)用并入房價(jià)
很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí),會代替相關(guān)單位或部門收取一些價(jià)外費(fèi)用,比如說管道煤氣初裝費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)以及部分政府基金等。這些費(fèi)用一般先由房地產(chǎn)企業(yè)收取,后由房地產(chǎn)企業(yè)按規(guī)定轉(zhuǎn)交給委托單位,有的房地產(chǎn)企業(yè)還會因此而有結(jié)余。對于代收費(fèi)用有兩種處理方法,第一種是在房價(jià)之外單獨(dú)收取;第二種是將代收費(fèi)用計(jì)入房價(jià)中向購買方一并收取。是否將代收費(fèi)用計(jì)入房價(jià)對于計(jì)算土地增值稅的增值額不會產(chǎn)生影響,但是會影響房地產(chǎn)開發(fā)的總成本,也就會影響適用的增值率,進(jìn)而影響土地增值稅的稅額。
【案例】某房地產(chǎn)開發(fā)公司出售一棟商品房,獲得銷售收入3,000萬元,并按當(dāng)?shù)厥姓囊?,在售房時(shí)代收了200萬元的各項(xiàng)費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)該商品房的支出如下:支付土地出讓金200萬元,房地產(chǎn)開發(fā)成本為600萬元,其他允許稅前扣除的項(xiàng)目合計(jì)200萬元。
(1)如果公司未將代收費(fèi)用并入房價(jià),而是單獨(dú)向購房者收取,則:允許扣除的金額為:200+600+200+(200+600)×20%=1160(萬元);增值額為:3000-1160=1840(萬元);增值率為:1840÷1160=158.62%;應(yīng)繳納的土地增值稅為:1840×50%-1160×15%=746(萬元)
(2)如果公司將代收費(fèi)用并入房價(jià)向購買方一并收取,則:允許扣除的金額為:200+600+200+(200+600)×20%+200=1360(萬元);增值額為:3000+200-1360=1840(萬元);增值率為:1840÷1360=135.29%;應(yīng)繳納的土地增值稅為:1840×50%-1360×15%=716(萬元)
顯然,該公司無論代收費(fèi)用的方式如何,其銷售該商品房的增值額均為1,840萬元,但是采用第二種代收方式,即將代收費(fèi)用并入房價(jià),會使得可扣除項(xiàng)目增加200萬元,從而使納稅人少繳納稅款30萬元,導(dǎo)致應(yīng)納的土地增值稅減少。
由于在計(jì)算土地增值稅時(shí),土地增值稅=增值額×適用稅率-可扣除項(xiàng)目×適用的速算扣除系數(shù),無論代收方式如何,增值額都是不變的,將代收費(fèi)用并入房價(jià),可扣除項(xiàng)目金額增加A,則會使得應(yīng)繳納的土地增值稅減少:A×適用的速算扣除系數(shù),如果代收的費(fèi)用較大時(shí),可扣除項(xiàng)目增加,還可能使整體的增值率下降,給納稅人帶來更大的節(jié)稅效益。
當(dāng)然,需要注意的一點(diǎn)是最新納稅籌劃案例,如果在增值率未超過50%情況下,由于適用的速算扣除系數(shù)為0,所以無論代收方式如何,納稅人的稅負(fù)是一樣的。在這種情況下,籌劃就沒有什么意義了。
5、增加扣除項(xiàng)目金額
在市場可以接受的范圍內(nèi),房地產(chǎn)企業(yè)可以采取適當(dāng)加大公共配套設(shè)施的投入,改善小區(qū)環(huán)境,提高裝修檔次,以增加扣除項(xiàng)目金額,從而使增值率降低。投入的成本可以通過提高售價(jià)得到補(bǔ)償,加大公共配套設(shè)施投入還可以提高產(chǎn)品的競爭力,擴(kuò)大市場影響力,可謂是一舉多得。要注意的是增加扣除項(xiàng)目金額并不意味著虛開建安發(fā)票虛增成本,虛開建安發(fā)票屬于偷逃稅款的行為。
6、費(fèi)用轉(zhuǎn)移、加大開發(fā)成本
會計(jì)制度對房地產(chǎn)企業(yè)的“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”和工程項(xiàng)目的“開發(fā)間接費(fèi)用”并沒有嚴(yán)格的界定。在實(shí)際業(yè)務(wù)中,開發(fā)項(xiàng)目的行政管理、技術(shù)支持、后勤保障等也無法與公司總部的業(yè)務(wù)截然分開,有些費(fèi)用的列支介于期間費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用之間。企業(yè)在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置上可以向開發(fā)項(xiàng)目傾斜,把能劃歸開發(fā)項(xiàng)目的人員盡量列為開發(fā)項(xiàng)目編制,把公司本部和開發(fā)項(xiàng)目混合使用的設(shè)備劃歸開發(fā)項(xiàng)目使用。這樣把本應(yīng)由期間費(fèi)用列支的費(fèi)用計(jì)入了開發(fā)間接費(fèi)用,加大的建造總成本,會帶來1.3倍(1+20%+10%)的扣除金額,從而降低增值額和增值率。
7、成本核算對象籌劃
房地產(chǎn)公司在同時(shí)開發(fā)多處房地產(chǎn)時(shí),可以分別核算,也可以合并核算,兩種方式所繳納的稅額是不同的,這就為企業(yè)選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。
土地增值稅未四檔超率累進(jìn)稅率,其中最低稅率為30%,最高稅率為60%,合并核算有可能降低高增值率房地產(chǎn)的適用稅率,使該部分房地產(chǎn)的稅負(fù)下降,同時(shí)可能會提高低增值率房地產(chǎn)的使用稅率,增加這部分房地產(chǎn)的稅負(fù),因而,需要具體測算分開核算與合并核算的相應(yīng)稅額,再選擇低稅負(fù)的核算方法,達(dá)到節(jié)稅的目的。
【案例】某房地產(chǎn)開發(fā)公司同時(shí)開發(fā)A、B兩幢商業(yè)用房,且處于同一片土地上,銷售A房產(chǎn)取得收入300萬元,允許扣除的金額為200萬元:銷售B房產(chǎn)共取得收入400萬元,允許扣除的項(xiàng)目金額為100萬元,對這兩處房產(chǎn),公司是分開核算還是合并核算能帶來節(jié)稅的好處呢?
(1)分開核算時(shí):A房產(chǎn)的增值率=(300-200)÷200×100%=50%,適用稅率30%;應(yīng)納的土地増值稅為:(300-200)×30%=30(萬元);B房產(chǎn)的增值率=(400-100)÷100×100%=300%,適用稅率60%:應(yīng)納的土地增值稅為:(400-100)X60%-100X35%=145(萬元);共繳納土地增值稅175萬元(30+145)
(2)合并核算時(shí):兩幢房產(chǎn)的收入總額為:300+400=700(萬元);允許扣除的金額:200+100=300(萬元);增值率為:(700-300)÷300×100%=133.3%,適用稅率50%:應(yīng)納土地増值稅為:(700一300)×50一300×15%=155(萬元)
通過比較可以看出,合并核算對公司是有利的,因?yàn)楹喜⒑怂惚确珠_核算節(jié)稅20萬元。
從上例中我們可以看出,由于兩類房產(chǎn)增值率相差很大,只要房地產(chǎn)開發(fā)公司將兩處房產(chǎn)安排在一起開發(fā)、出售,并將兩類房產(chǎn)的收入和扣除項(xiàng)目放在一起核算,一起申報(bào)納稅,就可以達(dá)到少繳稅的目的。但是由于低增值率的房產(chǎn)的適用稅率可能會提高,在實(shí)踐中必須具體測算后才能做出選擇。
8、利用合作建房
按照稅法規(guī)定,對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可充分利用該項(xiàng)政策,選擇合作建房的方式進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)。
9、利用代建房
代建房指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā),開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。房地產(chǎn)企業(yè)如果有代建房業(yè)務(wù),其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì),不屬于土地增值稅的征稅范圍。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可利用代建房方式減輕稅負(fù),但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶,實(shí)行定向開發(fā)。
10、與主管稅局溝通
在合法的前提下延后土地增值稅清算時(shí)點(diǎn)房地產(chǎn)公司可適當(dāng)與主管地稅局溝通,盡可能延后土地增值稅清算時(shí)點(diǎn),或更換稅負(fù)相對較輕的項(xiàng)目進(jìn)行清算。
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