在工作過程中經(jīng)常聽到這樣的說法：稅務(wù)籌劃是一個(gè)偽命題，因?yàn)閺膩聿淮嬖谡嬲亩悇?wù)籌劃，所有的稅務(wù)籌劃其實(shí)都會(huì)涉及到稅收違法行為。持這種觀點(diǎn)的通常以刑事辯護(hù)律師居多，可能這與他們?cè)诠ぷ髦幸姷竭^的、參與過的涉稅違法案件有關(guān)。但是另外一方面，越來越多的企業(yè)和個(gè)人，愈發(fā)關(guān)注自身的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅問題，希望能夠在一些交易進(jìn)行前，考慮自己的稅負(fù)問題。難道企業(yè)或個(gè)人開始考慮與自身有關(guān)的稅務(wù)籌劃，就已經(jīng)走上了違法的道路嗎？筆者對(duì)此持不同觀點(diǎn)。
想要搞清楚這個(gè)問題，我們首先應(yīng)當(dāng)將明確兩個(gè)前提：1.很多時(shí)候，稅負(fù)大小的決定因素是交易結(jié)構(gòu)，比如，賣資產(chǎn)還是賣股權(quán)、交易主體是個(gè)人、有限合伙還是公司；2.民事主體之間交易的涉稅問題，應(yīng)當(dāng)經(jīng)過兩個(gè)層面的法律評(píng)價(jià)，即首先應(yīng)當(dāng)經(jīng)過民商事法律的評(píng)價(jià)、然后再經(jīng)過稅收法律法規(guī)的評(píng)價(jià)。也就是說，民事法律關(guān)系的主體，可以自行選擇和決定從事民商事活動(dòng)的方式，該等活動(dòng)方式作為法律事實(shí)受到民商事法律的評(píng)價(jià)，而稅法在該等事實(shí)和法律評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)之上進(jìn)行法律適用，決定相應(yīng)的稅務(wù)處理，稅法需要站在民商法的基礎(chǔ)上進(jìn)行適用和法律評(píng)價(jià)。
基于這樣的前提，我們嘗試對(duì)平時(shí)大家說較多的節(jié)稅、稅務(wù)規(guī)劃（籌劃）、避稅和稅收違法行為進(jìn)行區(qū)別。當(dāng)然，對(duì)于上述概念，不論在法律層面還是在商業(yè)慣例層面，都沒有統(tǒng)一的解釋和說明，事實(shí)上大家也經(jīng)常將這些詞語(yǔ)進(jìn)行混用，比如把節(jié)稅、稅務(wù)規(guī)劃和避稅相等同。本文無意試圖統(tǒng)一這些觀念，僅是對(duì)不同的行為做出區(qū)別。
一、節(jié)稅
在筆者看來，節(jié)稅的概念最為簡(jiǎn)單：基礎(chǔ)的民商事法律關(guān)系不做出任何改變，僅是在稅收法律的適用層面，充分利用和適用稅法上賦予某些主體或者經(jīng)營(yíng)行為或交易行為的稅收優(yōu)惠政策，來實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的方式，比如，軟件行業(yè)的增值稅即征即退制度，以及2020年疫情爆發(fā)后，國(guó)家陸續(xù)出臺(tái)的針對(duì)中小微企業(yè)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠制度等。企業(yè)或個(gè)人通過充分利用稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策和措施實(shí)現(xiàn)的稅收的節(jié)約，符合法律規(guī)定和法律精神，只要法律適用正確，不存在違反法律規(guī)定的情形。
二、稅務(wù)規(guī)劃（籌劃）
稅務(wù)規(guī)劃（籌劃）通常是指，改變民商事法律事實(shí)，進(jìn)而改變民商事法律對(duì)于該事實(shí)的法律評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上改變稅法對(duì)于該交易行為的評(píng)價(jià)，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅或者稅收遞延的納稅效果。
舉例而言，某公司希望收購(gòu)另外一家公司的股權(quán)，通常的操作方式可能是購(gòu)買方直接使用現(xiàn)金進(jìn)行收購(gòu)。這種行為在民商法下會(huì)被直接評(píng)價(jià)為用資金收購(gòu)股權(quán)的買賣關(guān)系，即一方出資金來收購(gòu)另外一方的股權(quán)。這種情況下，稅法需要對(duì)這樣的事實(shí)進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定在本次股權(quán)交易中出售一方是否存在所得，進(jìn)而判斷是否需要繳納企業(yè)所得稅。然而，同樣的交易目的，假設(shè)收購(gòu)方采用股權(quán)支付的方式而非現(xiàn)金支付的方式來收購(gòu)對(duì)方的股權(quán)節(jié)稅籌劃，則可能適用稅法當(dāng)中特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，可能產(chǎn)生遞延納稅的效果，即，將本次交易中如果采用現(xiàn)金收購(gòu)產(chǎn)生的即時(shí)納稅義務(wù)，遞延到未來收購(gòu)方再行處置股權(quán)之時(shí)。這種遞延納稅的效果，就是通過改變交易方式、改變民商法下的法律事實(shí)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)民商法下不同的法律評(píng)價(jià)，然后再由稅法得出不同的評(píng)價(jià)結(jié)論，實(shí)現(xiàn)不同的稅務(wù)處理結(jié)果。
通過稅務(wù)規(guī)劃（籌劃）實(shí)現(xiàn)的遞延或者降低稅負(fù)的效果，應(yīng)當(dāng)?shù)玫蕉惙ê投悇?wù)機(jī)關(guān)的尊重，因?yàn)檫@是納稅人在進(jìn)行真實(shí)交易過程中通過自主選擇交易方式，在滿足稅法規(guī)定的條件下，達(dá)成的稅務(wù)效果。
三、避稅
避稅的操作方式同樣是通過改變基本的法律事實(shí)，使得民商法律對(duì)該法律事實(shí)得出不同的評(píng)價(jià)，從而得到不同的稅法評(píng)價(jià)。這聽上去與稅務(wù)規(guī)劃（籌劃）相類似。但二者的區(qū)別在于，避稅概念下，交易雙方改變交易法律事實(shí)的行為沒有任何合理的商業(yè)考慮和商業(yè)目的，也就是不具有任何的商業(yè)實(shí)質(zhì)，他們唯一的考慮因素就是如何能夠避免繳納稅款。在我國(guó)的稅收立法下，合理商業(yè)目的一詞是判斷是否進(jìn)行避稅以及稅務(wù)機(jī)關(guān)是否要進(jìn)行納稅調(diào)整的關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)。
我國(guó)企業(yè)所得稅法特別納稅調(diào)整一章中（第四十七條）規(guī)定，“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十條又對(duì)“不合理商業(yè)目的”進(jìn)行了解釋：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。
我國(guó)2019年實(shí)施的新個(gè)人所得稅法中，也加入了個(gè)人反避稅條款，同樣規(guī)定個(gè)人實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以進(jìn)行納稅調(diào)整。
舉例來說，香港公司直接持有大陸公司百分百的股權(quán)，且香港公司的主要價(jià)值全部來自于該大陸公司。如果香港公司轉(zhuǎn)讓大陸公司股權(quán)，那么根據(jù)中國(guó)稅法，香港公司對(duì)其實(shí)現(xiàn)的所得負(fù)有在大陸納稅的義務(wù)。假設(shè)香港公司的股東為了規(guī)避在中國(guó)大陸的納稅義務(wù)，在香港公司之上又嵌套了多層公司，比如香港公司之上有開曼公司，開曼公司之上有BVI公司，BVI公司之上才是真正的股東，而交易時(shí)，該股東通過轉(zhuǎn)讓BVI公司股權(quán)的方式來避免被中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓了香港公司持有大陸公司的股權(quán)，進(jìn)而避免在大陸納稅義務(wù)，該種操作即為不具有任何合理商業(yè)目的節(jié)稅籌劃，主要目的就是為了避免繳納稅款。對(duì)于此種交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)目前可以將該非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為調(diào)整為直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為，從而進(jìn)行納稅調(diào)整。
當(dāng)然，何為“合理商業(yè)目的”其實(shí)存在著很大的不明確，一方面立法并不明確，另一方面缺少作為第三方的法院的判決指引。實(shí)踐中，什么是”合理商業(yè)目的“，交易是否具有合理商業(yè)目的也往往是征納雙方發(fā)生爭(zhēng)議所在。
雖然筆者試圖在此提出稅務(wù)規(guī)劃（籌劃）和避稅的區(qū)別，但二者的確又存在比較大的模糊地帶。這種模糊地帶一方面關(guān)系到合理籌劃和避稅的區(qū)分，另外一方面也關(guān)系到國(guó)家行政機(jī)關(guān)到底在多大程度上可以干涉民商事主體自主選擇交易方式的權(quán)利。所謂“私法”與“公法”的邊界到底在哪里，始終是稅法上如何進(jìn)行納稅調(diào)整的焦點(diǎn)問題之一。
四、稅收違法行為
稅收違法行為和上述三種行為的最大區(qū)別在于，前述三種行為，特別是第二、第三種行為，只是改變基本法律實(shí)施，進(jìn)而改變民商事法律對(duì)于行為的評(píng)價(jià)，但它們始終尊重已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)。而稅收違法行為的特點(diǎn)在于，它并不尊重已經(jīng)發(fā)生的法律事實(shí)，而是希望通過篡改、掩飾、偽造即成的法律事實(shí)，來改變稅收法律適用的結(jié)果。比如，稅收征管法規(guī)定的“ 偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的……”就屬于試圖篡改既成的法律事實(shí)。再比如，在沒有任何真實(shí)交易的情況下，向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票，本質(zhì)上就是虛構(gòu)并不存在的交易事實(shí)，卻根據(jù)存在交易就應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票的法律規(guī)定，開具增值稅發(fā)票。
稅收違法行為的后果也與前三者特別是避稅不同。避稅本身并不涉及到違法行為，因此即使被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求進(jìn)行納稅調(diào)整，也只是要求補(bǔ)交稅款和利息，不存在繳納罰款的情形。但稅收違法行為本質(zhì)上是對(duì)稅收法律的違反，納稅人不僅應(yīng)當(dāng)補(bǔ)交稅款、滯納金，也應(yīng)當(dāng)同時(shí)繳納罰金。
稅收籌劃與偷稅的區(qū)別
偷漏稅的定義：根據(jù)《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》中的相關(guān)規(guī)定：納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。
稅收籌劃與偷稅有著本質(zhì)的區(qū)別：偷稅是一種公然違反稅法規(guī)定，與稅法相對(duì)抗的行為。偷稅的主要手段表現(xiàn)為納稅人通過有主動(dòng)隱匿有關(guān)納稅情況和事實(shí)，達(dá)到少繳或不繳稅款的目的，其行為具有明顯的欺騙性質(zhì)。而稅收籌劃是尊重稅法規(guī)定的，即首先在遵守稅法規(guī)定的前提下，利用現(xiàn)有稅收法律優(yōu)惠規(guī)定，結(jié)合納稅人的具體經(jīng)營(yíng)情況來制定最有利的涉稅方案，稅收籌劃性質(zhì)中首先的一條就是合法。
在法律后果上，偷稅行為是屬于稅法上明確禁止的行為，因而一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查明屬實(shí)，納稅人就要為此承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，受到法律的制裁。世界上各國(guó)稅法對(duì)隱瞞納稅事實(shí)的偷逃稅行為都有處罰規(guī)定。而稅收籌劃則是通過某種合法的形式來盡可能減少納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，其經(jīng)濟(jì)行為無論在形式上還是事實(shí)上都是符合稅法規(guī)定的，各國(guó)政府對(duì)此一般都是默許，甚至是鼓勵(lì)的。
從社會(huì)影響看，偷稅是公然違反稅法、利用虛假的申報(bào)減少納稅，因此，偷逃稅是納稅人一種藐視法律的行為，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)為了防止納稅人的偷漏稅，均在進(jìn)一步的加強(qiáng)稅收征管，嚴(yán)格執(zhí)法。而稅收籌劃的成功則需要納稅人及籌劃人對(duì)稅法條文的熟悉和稅法精神的充分理解，同時(shí)又要掌握必要的籌劃技術(shù)，才能達(dá)到節(jié)稅的目的。
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