問(wèn)：公司發(fā)放年終報(bào)酬有哪些節(jié)稅方法？
答：年關(guān)將至，一些財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人又要開(kāi)始琢磨如何發(fā)錢(qián)了。特別是那些效益較好的單位，如何將年終報(bào)酬“足額”——少納稅或緩納稅——發(fā)到員工手中，可能已經(jīng)上了領(lǐng)導(dǎo)們議事的案頭。其手法多是“改頭換面”——比如把部分業(yè)績(jī)提成改為勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放；或“以票沖賬”，讓員工找發(fā)票通過(guò)“報(bào)銷”的方式領(lǐng)取其高額的工資、獎(jiǎng)金或分紅等；更有甚者，直接從小金庫(kù)發(fā)放年終報(bào)酬，偷逃國(guó)家稅款。這顯然是違法亂紀(jì)行為。但這種行為在我國(guó)的一些企業(yè)或單位、部門(mén)已經(jīng)成為“習(xí)慣”；法不責(zé)眾，也就成了稅收監(jiān)管部門(mén)的無(wú)奈。
在高稅負(fù)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，與其讓一些單位違法亂紀(jì)地胡來(lái)，不如給他們指出一條正道，在稅收政策的約束范圍內(nèi)，合法地減輕稅負(fù)。
鑒于此，我們想在現(xiàn)行稅法環(huán)境下，分別從工資與福利、獎(jiǎng)金與分紅，以及勞務(wù)報(bào)酬三個(gè)方面，系統(tǒng)探討年終報(bào)酬的發(fā)放問(wèn)題，并提出相應(yīng)的節(jié)稅建議。
一、工資與福利的發(fā)放及其節(jié)稅建議
1．工資的節(jié)稅建議
企業(yè)的薪酬制度與工資的稅負(fù)密切相關(guān)。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)一般根據(jù)薪酬制度確定發(fā)放方法，進(jìn)而產(chǎn)生相應(yīng)的納稅基數(shù)及其稅負(fù)。所以，要想節(jié)約工資涉及的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，必須從設(shè)計(jì)薪酬制度入手，依據(jù)現(xiàn)行的稅收政策，制定更為節(jié)稅的薪酬制度（今年肯定晚了，明年開(kāi)始吧）。
（1）工資稅前扣除的范圍。
依據(jù)現(xiàn)行稅法，合理工資薪金才能在企業(yè)所得稅稅前扣除；不合理的部分，不允許在稅前扣除。這就影響了企業(yè)所得稅的納稅成本。所以，明確稅法規(guī)定的“合理工資薪金”范圍，才能讓發(fā)放的工資薪金全額在稅前扣除。
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）第一條“關(guān)于合理工資薪金問(wèn)題”明確：“合理工資薪金”是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。并要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：
（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；
（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；
（三）企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；
（四）企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)；
（五）有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
這就要求企業(yè)必須依據(jù)上述五條原則，設(shè)計(jì)、制定工資薪金制度，確保工資薪金全額在稅前扣除。
（2）工資薪酬制度要具有節(jié)稅功能。
現(xiàn)代企業(yè)的工資薪酬制度，除了激勵(lì)功能外，還應(yīng)具備節(jié)稅功能。依據(jù)國(guó)稅函[2009]3號(hào)“五條原則”，企業(yè)可以最大限度地減輕企業(yè)所得稅。在此基礎(chǔ)上，若遵循“分開(kāi)發(fā)（分工資和獎(jiǎng)金兩部分報(bào)酬發(fā)放”和“平均發(fā)（每月的工資薪酬盡量平均發(fā)放）”兩點(diǎn)設(shè)計(jì)原則，又可減輕個(gè)人所得稅。這也是我們的一貫主張。
舉例說(shuō)明如下：假設(shè)某位員工（或高管）年薪160000元，為了減輕其個(gè)人所得稅，依據(jù)現(xiàn)行稅率（見(jiàn)下表）和相關(guān)制度，我們可以將這160000元分為工資、獎(jiǎng)金和扣除款項(xiàng)三部分處理。比如每月工資發(fā)放8000元，扣除3500元起征點(diǎn)，應(yīng)稅收入為4500元，適用10％的稅率，全年工資總額為96000元（8000×12）；年終獎(jiǎng)設(shè)計(jì)為54000元（不超過(guò)此臨界點(diǎn)），依據(jù)2005年9號(hào)文的規(guī)定，除以12個(gè)月，為4500元，適用稅率仍為10％；余下的10000元，可以作為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)保證金予以扣除，攢在一起以后發(fā)放。這樣設(shè)計(jì)，就能把該員工的個(gè)人所得稅稅負(fù)控制在10％之內(nèi)，達(dá)到最好的節(jié)稅效果。
（3）工資薪酬制度應(yīng)考慮的相關(guān)問(wèn)題
1）一些單位在年終發(fā)放“第13個(gè)月工資”，依據(jù)稅法該工資應(yīng)并入當(dāng)月工資薪金所得合并納稅。所以，作為“第13個(gè)月工資”發(fā)放是否合適，要不要改為年終獎(jiǎng)（可以享受2005年9號(hào)文的優(yōu)惠政策），各個(gè)單位要算一算賬，根據(jù)結(jié)果進(jìn)行選擇。
2）工資與社保基金密切相關(guān)，很多地方的社保基金就是跟著工資走的，所以要考慮工資變動(dòng)引起的社保基金的變化，及其相關(guān)成本。
3）企業(yè)發(fā)放實(shí)物、有價(jià)證券等非貨幣工資，應(yīng)并入當(dāng)月工資總額納稅。
2．福利費(fèi)的節(jié)稅建議
財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知（財(cái)企[2009]242號(hào)）對(duì)企業(yè)福利費(fèi)的范圍界定得比較寬泛，甚至包括了“符合企業(yè)職工福利費(fèi)定義但沒(méi)有包括在本通知各條款項(xiàng)目中的其他支出”。但現(xiàn)行稅法規(guī)定，只有符合規(guī)定的福利費(fèi)在工資總額的14％內(nèi)允許在稅前列支，這就鎖定了福利費(fèi)的稅前扣除比例；國(guó)稅函[2009]3號(hào)更是對(duì)財(cái)企[2009]242號(hào)進(jìn)行了“瘦身”，將允許在稅前扣除的14％福利費(fèi)的范圍縮小為：
（一）尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門(mén)所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門(mén)的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門(mén)工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。
（二）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。
（三）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。
至于發(fā)放給職工的福利費(fèi)要不要交納個(gè)人所得稅，依據(jù)國(guó)稅函[2009]3號(hào)并參照《關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]155號(hào)），我們總結(jié)出不征個(gè)人所得稅的福利費(fèi)僅僅包括職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。而“從超出國(guó)家規(guī)定的比例或基數(shù)的福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的各種補(bǔ)貼、補(bǔ)助；從福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給本單位職工的人人有份的補(bǔ)貼、補(bǔ)助；單位為個(gè)人購(gòu)買汽車、住房、電子計(jì)算機(jī)等不屬于臨時(shí)性生活困難補(bǔ)助性質(zhì)的支出”，都要征收個(gè)人所得稅。
對(duì)于年終發(fā)放的征收個(gè)人所得稅的福利費(fèi)，在納稅上也有個(gè)選擇：那就是并入工資納稅還是并入年終獎(jiǎng)納稅，這其中的稅負(fù)應(yīng)該是不一樣的。各單位可依據(jù)自己的工資薪酬制度，計(jì)算之后再進(jìn)行選擇。
二、獎(jiǎng)金與分紅的發(fā)放及其節(jié)稅建議
1．年終獎(jiǎng)的節(jié)稅建議
年終發(fā)放的獎(jiǎng)金即為年終獎(jiǎng)。在現(xiàn)行稅率體系下，兩檔稅率能差10個(gè)百分點(diǎn)，或者說(shuō)，發(fā)放的年終獎(jiǎng)一旦超出低檔稅率的臨界點(diǎn)——那怕是1元錢(qián)，就要按高檔稅率納稅，之間的稅率最大相差10％。所以，我們建議年終獎(jiǎng)的發(fā)放要遵循“不超標(biāo)”的原則。
舉例說(shuō)明如下：依據(jù)2005年9號(hào)文，年終獎(jiǎng)可以除以12個(gè)月，按得到的數(shù)額適用相應(yīng)的稅率。假設(shè)某單位發(fā)給職工小李年終獎(jiǎng)18000元，除以12個(gè)月，為1500元，適用3％的稅率，納稅540元（18000×3％），小李拿到手的獎(jiǎng)金為17460元（18000-540）；而發(fā)給小張年終獎(jiǎng)18001元，除以12個(gè)月，為1500.08元，適用10％的稅率，速算扣除數(shù)105元，納稅1695.1元（18001×10％-105），小張拿到手的獎(jiǎng)金為16305.9元（18001-1695.1）。
因多領(lǐng)1元錢(qián)，小張比小李凈損失1154.1元。這是比較冤的。為便于比較，我們把不同稅率下，因多發(fā)1元錢(qián)所帶來(lái)的納稅成本計(jì)算并列下表所示：
不同稅率超標(biāo)發(fā)放年終獎(jiǎng)納稅比較表
臨界點(diǎn)（元）
18000
54000
108000
420000
660000
960000
超過(guò)960000
稅率（%）
3
10
20
25
30
35
45
納稅額
540
5295
21045
103995
195245
330495
無(wú)
若多發(fā)1元
18001
54001
108001
420001
660001
960001
無(wú)
稅率（%）
10
20
25
30
35
45
45
納稅額
1695.1
10245.2
25995.25
123245.3
225495.35
418495.45
無(wú)
多發(fā)1元的凈損失
1154.1
4950.2
4950.25
19250.3
30250.35
88000.45
-0.55
從上表可以看出，在現(xiàn)行稅率下，多發(fā)1元錢(qián)，最大可增加納稅成本88000.45元。所以，在發(fā)放年終獎(jiǎng)時(shí)，一定要注意臨界點(diǎn)，牢牢把握“不超標(biāo)”的原則。
應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，2005年9號(hào)文一年只能使用一次。一些單位按季度發(fā)獎(jiǎng)金的制度應(yīng)該調(diào)整一下，將獎(jiǎng)金的大頭放在年終發(fā)放，發(fā)放時(shí)使用2005年9號(hào)文的優(yōu)惠，以降低職工的個(gè)人所得稅。
2．分紅的節(jié)稅建議
分紅是回報(bào)股東的方式。但對(duì)自然人股東來(lái)說(shuō)，一旦分紅，依據(jù)現(xiàn)行稅法就必須交納20％的個(gè)人所得稅。盡管這是“稅后稅”，但國(guó)家稅法不改變，這個(gè)稅就必須交納。
我們認(rèn)為，對(duì)在職的自然人股東來(lái)說(shuō)，其回報(bào)是有選擇的：分紅或者發(fā)獎(jiǎng)金。
在企業(yè)所得稅稅率為25％，分紅個(gè)人所得稅稅率為20％的政策環(huán)境下，兩道稅率帶來(lái)40％的綜合稅負(fù)，而工資薪酬的個(gè)人所得稅稅率最高才45％節(jié)稅，且要減掉速算扣除數(shù)。由此可以直觀判斷，回報(bào)在職的自然人股東，發(fā)獎(jiǎng)金比分紅更節(jié)約稅金。
其實(shí)在自然人投資的企業(yè)賬面上，盈余公積和未分配利潤(rùn)兩個(gè)賬戶上所掛的金額，都含有20％的個(gè)人所得稅。一些企業(yè)為了避稅，采取不分紅的方法規(guī)避納稅，其實(shí)是很不理智的——那些利潤(rùn)你總得分配，越積越大，以后反而不好處理。在稅務(wù)征收實(shí)踐中，我們對(duì)合伙企業(yè)“未分配利潤(rùn)”的賬面利潤(rùn)，超過(guò)1年不分配的，視同分紅，要交納20％的個(gè)人所得稅；一些地區(qū)對(duì)存在自然人股份的企業(yè)，也比照?qǐng)?zhí)行。
三、勞務(wù)報(bào)酬的發(fā)放及其節(jié)稅建議
1．勞務(wù)報(bào)酬的“稅款抵沖”作用
一些企業(yè)年終還要發(fā)放很多勞務(wù)報(bào)酬。其實(shí)很多企業(yè)的財(cái)會(huì)人員并不清楚，勞務(wù)報(bào)酬具有“稅款抵沖”的作用。企業(yè)在支付勞務(wù)報(bào)酬時(shí)，一方面要代扣代繳領(lǐng)取人的個(gè)人所得稅，履行納稅義務(wù)；另一方面，交納稅款后手續(xù)完備的勞務(wù)報(bào)酬支出，又可以依據(jù)完稅憑證在企業(yè)所得稅稅前扣除，沖減企業(yè)所得稅。這就形成了個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅的“稅款抵沖”作用。
舉例說(shuō)明如下：假設(shè)企業(yè)發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬20000元。依據(jù)稅法代扣代繳個(gè)人所得稅為：
應(yīng)納稅額=（20000－20000×20％）×20％=3200（元）
假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25％，這20000元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬進(jìn)入稅前扣除后，可抵沖的企業(yè)所得稅為：20000×25％=5000（元）
通過(guò)上述計(jì)算可以看出，企業(yè)代扣代繳了3200元的個(gè)人所得稅，卻抵沖了5000元的企業(yè)所得稅，中間還賺了1800元。
2．勞務(wù)報(bào)酬“稅款抵沖”的平衡點(diǎn)及其發(fā)放建議
通過(guò)計(jì)算，我們找到了三個(gè)“稅款抵沖”平衡點(diǎn)：
一是在企業(yè)所得稅稅率為25％的條件下，勞務(wù)報(bào)酬若不涉及營(yíng)業(yè)稅，“稅款抵沖”的平衡點(diǎn)為100000元。驗(yàn)證如下：
100000元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬交納的個(gè)人所得稅為：（100000－100000×20％）×40％－7000=25000（元）
100000元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬抵沖的企業(yè)所得稅為：100000×25％=25000（元）
繳抵的稅款均為25000元，相等。
二是在企業(yè)所得稅稅率為25％的條件下，如果屬于“對(duì)個(gè)人提供非有形商品推銷、代理等服務(wù)取得收入”，要征收營(yíng)業(yè)稅，涉及5.5％的營(yíng)業(yè)稅及其附加，其“稅款抵沖”的平衡點(diǎn)為62893.08元。驗(yàn)證如下：
62893.08元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬交納的營(yíng)業(yè)稅及其附加為：62893.08×5.5％=3459.12（元）
62893.08元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬交納的個(gè)人所得稅為：（62893.08－3459.12）×（1-20％）×30％－2000=12264.15（元）
合計(jì)為：3459.12+12264.15=15723.27（元）
62893.08元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬抵沖的企業(yè)所得稅為：62893.08×25％=15732.27（元）
繳抵的稅款均為15732.27元，相等。
三是在企業(yè)所得稅稅率為20％的條件下，“稅款抵沖”的平衡點(diǎn)為50000元。驗(yàn)證如下：
50000元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬交納的個(gè)人所得稅為：（50000－50000×20％）×30％－2000
=10000（元）
50000元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬抵沖的企業(yè)所得稅為：50000×20％=10000（元）
繳抵的稅款均為10000元，相等。
若低于平衡點(diǎn)發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬，交納的個(gè)人所得稅（營(yíng)業(yè)稅）就低于節(jié)約的企業(yè)所得稅節(jié)稅，企業(yè)就占了便宜。（來(lái)源：葛長(zhǎng)銀）
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