稅收籌劃的實(shí)質(zhì)是一種統(tǒng)籌安排。它以追求企業(yè)利益最大化為其最高目標(biāo)，以充分利用現(xiàn)行有效的稅收政策為其最有效的方法，以不違反法律法規(guī)為其最基本的底線。本文給出的思路可以說(shuō)是針對(duì)享受增值稅超稅負(fù)返還優(yōu)惠政策企業(yè)的籌劃模板，實(shí)際運(yùn)用中可能會(huì)因目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)、區(qū)域及適用的具體稅收政策的不同而有所不同，個(gè)案不可直接套用，應(yīng)注意具體問(wèn)題具體分析。
政策依據(jù)——
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于飛機(jī)維修增值稅問(wèn)題的通知（財(cái)稅[2000]102號(hào)）“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，現(xiàn)將有關(guān)飛機(jī)維修勞務(wù)的增值稅政策問(wèn)題通知如下：為支持飛機(jī)維修行業(yè)的發(fā)展，決定自2000年1月1日起對(duì)飛機(jī)維修勞務(wù)增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)6%的部分實(shí)行由稅務(wù)機(jī)關(guān)即征即退的政策?！?/p>
目標(biāo)企業(yè)基本情況——
某飛機(jī)維修企業(yè)，享受上述超稅負(fù)返還政策。由于企業(yè)屬于技術(shù)先進(jìn)型，人工成本占生產(chǎn)成本比重較高增值稅稅收籌劃案例分析，增值稅稅負(fù)大大高于一般加工修理修配企業(yè)，正常在10%左右，最高可達(dá)20%。自執(zhí)行財(cái)稅[2000]102號(hào)文以來(lái)，企業(yè)一般在超過(guò)限定稅負(fù)的次月辦理增值稅超稅負(fù)返還手續(xù)，兌現(xiàn)增值稅即征即退政策。每年辦理的此項(xiàng)退稅超過(guò)500萬(wàn)元，年年如此，平淡無(wú)奇。
2008年下半年初的某天，該企業(yè)聘請(qǐng)的注冊(cè)稅務(wù)師在例行輔導(dǎo)中發(fā)現(xiàn)了玄機(jī)，認(rèn)為充分利用國(guó)家現(xiàn)行稅收政策，應(yīng)該能得到更大的利益。得到企業(yè)管理當(dāng)局同意后，經(jīng)過(guò)大約兩個(gè)月時(shí)間的調(diào)研測(cè)算，年底為董事會(huì)拿出了具體籌劃方案。
分析過(guò)程——
大家都知道，增值稅的稅負(fù)率（稅收負(fù)擔(dān)率）等于本期應(yīng)納增值稅額與本期增值稅應(yīng)稅收入的百分比。而本期應(yīng)納增值稅額又等于本期增值稅銷項(xiàng)稅額與本期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之差。本期增值稅銷項(xiàng)稅額等于本期增值稅應(yīng)稅收入與增值稅適用稅率之積，而增值稅適用稅率是一個(gè)定值。所以，增值稅稅負(fù)率的高低決定于本期增值稅應(yīng)稅收入和本期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額這兩個(gè)指標(biāo)。
一般說(shuō)來(lái)，本期增值稅應(yīng)稅收入指標(biāo)受制于會(huì)計(jì)法規(guī)和《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的剛性規(guī)定，不易進(jìn)行調(diào)節(jié)。所以，要想在稅負(fù)率上作文章，最好的切入點(diǎn)就應(yīng)是本期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額這個(gè)指標(biāo)。
對(duì)于增值稅的一般納稅人來(lái)說(shuō)，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的抵扣，早抵晚抵之差異會(huì)直接體現(xiàn)在時(shí)間價(jià)值之上，并影響短時(shí)間內(nèi)的稅負(fù)率，其他方面則影響不大。對(duì)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，企業(yè)從自身利益考慮，一般會(huì)選擇早認(rèn)證早抵扣的處理方式。但是，具體到個(gè)案情況，如果企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間的某段區(qū)間，一旦還享受增值稅的某項(xiàng)優(yōu)惠政策，特別是超稅負(fù)返還政策，這個(gè)問(wèn)題便會(huì)突顯出來(lái)，增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票早抵晚抵的差異便被放大開(kāi)來(lái)，也就有了進(jìn)一步籌劃的必要。
基本思路——
由于增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票認(rèn)證抵扣，稅法允許的時(shí)間長(zhǎng)達(dá)90天（3個(gè)月，2010年1月1日后為180天6個(gè)月）。注冊(cè)稅務(wù)師認(rèn)為在不違背抵扣規(guī)定的前提下，增值稅發(fā)票抵扣時(shí)間存在可控性，那么各月稅負(fù)率也就有調(diào)節(jié)的余地。通過(guò)調(diào)節(jié)各月稅負(fù)率，使某些月份稅負(fù)為零，不實(shí)現(xiàn)應(yīng)納增值稅額；使某些月份稅負(fù)大大地超過(guò)限定的稅負(fù)率，盡可能多實(shí)現(xiàn)增值稅額，從而最大限度享受國(guó)家給予的優(yōu)惠政策，為企業(yè)爭(zhēng)取到最大限度的利益，是存在現(xiàn)實(shí)可行性的。
具體操作步驟——
1、收入確認(rèn)嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定確認(rèn)增值稅稅收籌劃案例分析，不作人為調(diào)節(jié)。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定嚴(yán)格按照《增值稅暫行條例》及細(xì)則的規(guī)定，不作人為調(diào)節(jié)。
2、增值稅銷售發(fā)票的開(kāi)具時(shí)間嚴(yán)格按照《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的規(guī)定開(kāi)具，不作人為調(diào)節(jié)
3、增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的認(rèn)證抵扣時(shí)間也嚴(yán)格按照稅務(wù)文件規(guī)定的時(shí)間范圍認(rèn)證抵扣。
4、籌劃關(guān)鍵點(diǎn)：增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的認(rèn)證抵扣時(shí)間嚴(yán)格控制在抵扣文件規(guī)定的期間范圍之內(nèi)，但在具體操作細(xì)節(jié)上需按照既定的籌劃方案有計(jì)劃地認(rèn)證抵扣。經(jīng)過(guò)統(tǒng)籌安排，每年理論上可有5至6個(gè)月將增值稅月稅負(fù)調(diào)節(jié)為零，其他月份增值稅稅負(fù)保持6%以上，最高不作限制。并注意稅負(fù)為零的月份之間要有間隔，盡量避免連續(xù)出現(xiàn)。
5、經(jīng)過(guò)籌劃，理論上計(jì)算的應(yīng)該返還增值稅額上限為：稅負(fù)為零的月份的收入與優(yōu)惠政策限定稅負(fù)率之積。受操作中不確定因素的影響，實(shí)際返還數(shù)可能小于理論上的計(jì)算數(shù)據(jù)。
效果印證——
（1）該企業(yè)2009年全年實(shí)際增值稅納稅申報(bào)情況： 1、2、4、8、10，這5個(gè)月稅負(fù)均為零（各有少量留抵稅額），而其他7個(gè)月則稅負(fù)畸高，都在10%以上。該企業(yè)按月執(zhí)行超稅負(fù)6%返還政策，共得到返還稅款781.00萬(wàn)元，比未作籌劃安排的2008年，剔除不可比因素情況下多退增值稅300萬(wàn)元左右。
2010年全年實(shí)際增值稅納稅申報(bào)情況：2、4、5、7、10、11，這6個(gè)月稅負(fù)均為零（各有少量留抵稅額）。而其他6個(gè)月稅負(fù)畸高，都在10%以上。該企業(yè)按月執(zhí)行超稅負(fù)6%返還政策，共得到返還稅款705.80萬(wàn)元。比未作籌劃安排的2008年，剔除不可比因素情況下多退增值稅200萬(wàn)元左右。
注意事項(xiàng)——
本文談到的籌劃思路，對(duì)各類享受增值稅超稅負(fù)返還政策的企業(yè)都存在一定的借鑒作用，但也要注意個(gè)案的差異。假如國(guó)家稅務(wù)總局或目標(biāo)企業(yè)所在省市國(guó)稅部門出臺(tái)了享受超稅負(fù)返還優(yōu)惠政策之稅負(fù)需全年統(tǒng)算的規(guī)定，則此籌劃思路盡可能足額享受相應(yīng)政策的效用失效。但目標(biāo)企業(yè)仍可籍此籌劃思路，獲得推遲繳納部分稅款的貨幣時(shí)間價(jià)值。
后 記——
2011年，國(guó)家稅務(wù)總局安排對(duì)全國(guó)的航空企業(yè)進(jìn)行檢查，某檢查組在對(duì)該企業(yè)的檢查中當(dāng)然地關(guān)注到了此問(wèn)題。檢查人員按照全年統(tǒng)一稅負(fù)率作的測(cè)算結(jié)果列示如下：
（1）該企業(yè)2009全年實(shí)現(xiàn)收入13895.17萬(wàn)元，全年繳納增值稅1495.43萬(wàn)元，全年平均稅負(fù)10.76%。如果按照全年6%統(tǒng)一稅負(fù)計(jì)算應(yīng)返還1495.43-13895.17*6%=661.72（萬(wàn)元）。
與企業(yè)按月計(jì)算的超稅負(fù)返還數(shù)額對(duì)比，相差781.00-661.72=119.23（萬(wàn)元）。
（2）2010全年實(shí)現(xiàn)收入11878.63萬(wàn)元，全年繳納增值稅1274.14萬(wàn)元，全年平均稅負(fù)10.73%。按照6%統(tǒng)一稅負(fù)計(jì)算應(yīng)返還1274.14-11878.63*6%=561.42（萬(wàn)元）。
與企業(yè)按月計(jì)算的超稅負(fù)返還數(shù)額對(duì)比，相差705.80-561.42=154.37（萬(wàn)元）。
差異擺在眼前，如何處理？
檢查組內(nèi)部發(fā)生了激烈爭(zhēng)論，基本形成兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)人為調(diào)節(jié)各月稅負(fù)，多退超稅負(fù)返還稅款，應(yīng)全額追繳入庫(kù)；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)稅[2000]102號(hào)文件對(duì)稅負(fù)無(wú)明確限制性規(guī)定，其他稅收法律法規(guī)也沒(méi)有超稅負(fù)返還之稅負(fù)應(yīng)按照全年稅負(fù)統(tǒng)算的規(guī)定，企業(yè)的做法無(wú)違反稅法之處。
由于意見(jiàn)分歧較大，無(wú)法統(tǒng)一，檢查組寫成報(bào)告，按照程序上報(bào)請(qǐng)示，經(jīng)該省國(guó)稅局流轉(zhuǎn)稅處（貨勞處）研究，最終以稅法上無(wú)明確的處理處罰依據(jù)，未作任何處理而結(jié)案。
如此的處理結(jié)果，也從一個(gè)側(cè)面印證了本文所描述的籌劃思路的可行性。
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