當前上市公司治理是全球金融市場最熱門的話題，我國政府和金融界對此極為重視，黨的十五大以來共出臺了200多部法規(guī)條文。其中：《上市公司治理準則》、《上市公司章程指引》、《股東大會規(guī)范意見》、《建立獨立董事制度的指導意見》等一系列重大法規(guī)的出臺，對上市公司提升治理水平起到了根本性的推動作用。但是，我國上市公司內(nèi)部審計還相當薄弱，內(nèi)部審計制度尚需完善；內(nèi)部審計獨立性受到影響；內(nèi)部審計行為不夠規(guī)范；內(nèi)部審計機制不夠靈活；內(nèi)部審計體制值得研究；內(nèi)部審計環(huán)境急需改善。
一、關于上市公司治理的基本要求
國有企業(yè)改革的總體目標是建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，做到“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責明確、政企分開、管理科學”，使企業(yè)成為適應市場的法人實體和競爭主體。
推進我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建設，是緣于這項工作的重要性和緊迫性：
第一、隨著全球經(jīng)濟一體化進程的不斷加速和科學技術(shù)進步的飛躍發(fā)展，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的速度不斷加快，產(chǎn)品生命周期日益縮短。我們親眼目睹了一批企業(yè)成長壯大，另一批企業(yè)走向衰落。這種劇烈多變的環(huán)境要求企業(yè)自身不斷做出調(diào)整。沒有健康的現(xiàn)代企業(yè)制度，一個公司無論如何都難以適應現(xiàn)在及今后充滿風云變幻的經(jīng)濟環(huán)境。1997年的亞洲金融危機在很大程度上也與公司治理結(jié)構(gòu)不健全密切相關。
第二、隨著我國加入WTO，企業(yè)間競爭已突破了傳統(tǒng)的地域限制，我國企業(yè)要面對嚴峻的挑戰(zhàn)，特別是來自國外企業(yè)在人才、市場和資本方面的競爭，這也對我國的公司治理提出更高的要求。盡早建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度是迎接WTO挑戰(zhàn)和加入國際競爭的迫切需要。
第三、公司治理結(jié)構(gòu)是近十年來被國際社會廣泛關注的問題，1999年5月經(jīng)合組織(OECD)根據(jù)公司治理經(jīng)驗和研究成果，制定了《OECD公司治理結(jié)構(gòu)原則》。為增強本國企業(yè)的競爭力，許多國家目前都在參照這一原則抓緊構(gòu)建本國的公司治理結(jié)構(gòu)體系，我國現(xiàn)代企業(yè)制度建設雖然起步晚一些，但我們的進展速度很快，而且重視程度很高。
目前，上市公司存在的主要問題是：
一是政企不分。有些上市公司缺乏獨立性，投資者的合法權(quán)益難以得到有效保障。由于“政企不分”或改制不徹底，上市公司不能真正獨立經(jīng)營，或獨立于其大股東，上市公司被大股東或一些行政部門過度干預，嚴重影響了上市公司的經(jīng)營自主性。有些上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，上市公司與控股股東在人員、財務、資產(chǎn)、機構(gòu)、業(yè)務上沒有實現(xiàn)真正分開，與控股股東之間關聯(lián)交易不規(guī)范，導致上市公司被大股東操縱；
二是一股獨大。上市公司股東特別是國有股東“缺位”情況普遍，對公司經(jīng)理人員缺乏有效約束，“內(nèi)部人控制”嚴重，形成具有中國特色的公司治理缺陷，即“內(nèi)部人控制”下的一股獨大；
三是缺乏誠信。有些上市公司股東大會、董事會、監(jiān)事會沒有發(fā)揮應有的決策和監(jiān)督功能，董事、監(jiān)事及高級管理人員缺乏誠信意識；
四是監(jiān)督不力。有些上市公司缺乏對董事、監(jiān)事和經(jīng)理層的長期激勵和約束機制等等。
二、關于上市公司內(nèi)部審計的作用
1．提升審計層次。審計委員會的職能和責任明確，并由董事會批準、發(fā)布及定期修改。審計委員會需定期向董事會報告其活動、觀察結(jié)果以及建議措施。審計委員會成員是由董事會或由一個獨立組織提名產(chǎn)生的(包括成員的續(xù)任及其他)。審計委員會領導是根據(jù)其商業(yè)經(jīng)驗、財務領域的領導才能和溝通技巧等方面的資歷選舉產(chǎn)生。審計委員會的活動和成績至少每兩年由全體董事會評估一次。
2．擴大信息資源。通過相關行業(yè)和財務信息以及其他渠道，審計委員會的知識和技能將得以擴大和提高，它們包括：管理層的定期財務簡報；經(jīng)營部門就風險、漏洞所做的定期報告；財務報表準則的定期更新。
3．組織事前評價。審計委員會領導在召開正式會議之前與財務總監(jiān)、主管內(nèi)部審計的董事及外部審計師就有關事項進行事先商議。審計委員會在會議期間(僅限成員參加)將審核財務總監(jiān)和其他管理人員相關的工作業(yè)績。
4．強化內(nèi)控管理。審計委員會幫助建立健全有效的內(nèi)部控制制度并確保財務報告的質(zhì)量。審計委員會在制定內(nèi)部審計計劃時，已充分了解內(nèi)部及外部審計人員評價風險的程序。審計委員會負責審核和批準內(nèi)部審計計劃時，并關注其隨后的變化和重要的審計及商業(yè)風險。審計委員會負責審核、評價公司內(nèi)部審計結(jié)構(gòu)設置的有效性或疏漏。審計委員會負責審核、了解和評價公司發(fā)現(xiàn)問題的能力，并評價重大財務報表錯項的風險以及未遵從相關法律法規(guī)的風險。審計委員會負責監(jiān)控公司的運作程序是否遵從相關法律法規(guī)以及是否遵守職業(yè)道德規(guī)范。審計委員會審核內(nèi)部與外部審計人員的重大發(fā)現(xiàn)及對其提出的建議，審核其是否符合管理層的行動步驟。
5．注重協(xié)調(diào)關系。審計委員會注重與內(nèi)部審計人員和外部審計人員進行雙方面溝通。審計委員會負責了解和評價審計范圍的界限和管理層是否充分合作。審計委員會定期與內(nèi)部審計、外部審計人員舉行正式會議。審計委員會負責外部審計師的選擇或重新指定及審計費用的確定。審計委員會審核和批準內(nèi)部審計章程和內(nèi)部審計主管的變更。
《上市公司章程指引》第一百五十三條規(guī)定：“公司內(nèi)部審計制度和審計人員的職責，應當經(jīng)董事會批準后實施。審計負責人向董事會負責并報告工作?！边@些規(guī)定從法律上確立了內(nèi)部審計在上市公司中的地位。第一，內(nèi)部審計是上市公司經(jīng)營決策的重要組成部分；第二，審計委員會由董事組成并由獨立董事?lián)握偌耍坏谌?，?nèi)部審計負責人直接向董事會負責并報告工作。
按照規(guī)定上市公司內(nèi)部審計的主要職能是對公司財務收支和經(jīng)濟活動進行內(nèi)部審計監(jiān)督。但我國的上市公司很大部分是改制上市，上市之后不可避免地要與母公司產(chǎn)生各種聯(lián)系，因此，可以說改制上市的過程同時也是關聯(lián)交易的過程。企業(yè)改制上市至少產(chǎn)生以下四種關系：以股權(quán)為紐帶，形成控股關系；以購銷為紐帶，形成購銷依賴關系；以資金為紐帶，形成資金借貸或擔保關系；以人事為紐帶，形成人事交叉關系。這些關系應當引起審計人員的高度重視。
(一)關聯(lián)交易審計的重點和難點。在上市公司資產(chǎn)重組中，發(fā)生關聯(lián)交易的原因主要有兩點：一是由于歷史原因，不少國企負債率高、冗員多，社會包袱重，有的生產(chǎn)經(jīng)營狀況較好的企業(yè)也往往達不到整體上市的條件，因此上市之前實施重組成為國企進行股份制改組上市的一個重要前提，由此產(chǎn)生了若干關聯(lián)交易的關系。二是上市之后，不少公司為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的轉(zhuǎn)換，更多的公司則由于經(jīng)營業(yè)績欠佳、保10％凈資產(chǎn)收益率的壓力等原因，而急于立竿見影地培育新的利潤增長點，而實施了大規(guī)模的資產(chǎn)重組行為。實際工作中，對會計報表公允性產(chǎn)生重大影響的典型重組行為主要有資產(chǎn)置換、資產(chǎn)托管模式，這屬于企業(yè)會計準則指南中“購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)”及“管理方面的合同”兩種關聯(lián)交易類型。由于這些交易行為主要在關聯(lián)方之間發(fā)生，且容易違反市場經(jīng)濟的基本交易規(guī)則而成為“不當交易”，理應引起審計人員的高度重視，以正確識別和充分披露關聯(lián)方及其交易行為。
(二)關聯(lián)交易的審計技巧。審計人員在充分認識關聯(lián)方及其交易的重點和難點之后，除了常規(guī)的審計手段和方法外，要針對關聯(lián)方交易的特殊性采取相應的審計技巧。
1．關聯(lián)交易對企業(yè)會計報表的影響，審計人員對關聯(lián)交易及其交易的審計通常比對非關聯(lián)方交易的審計須收集更多的證據(jù)。因此，審計人員必須在審計計劃階段采取有效措施，以識別和認定關聯(lián)交易方及其交易。
2．由于關聯(lián)方及其交易具有一定的隱蔽性上市公司審計，再加上企業(yè)不愿披露對財務狀況有重大影響的關聯(lián)方及其交易，或為達到某種目的而虛構(gòu)關聯(lián)方及其交易的舞弊行為，增加了審計人員的工作難度。在實際工作中，審計人員應索取自行編制企業(yè)銷售收入或原材料及材料采購分布表，在兩表中包括占銷售收入和原材料供應總額5％以上的所有客戶或供應商，或者是占銷售收入和原材料供應前20位的所有客戶或供應商，具體比例或排位可視企業(yè)業(yè)務集中度而定。
3．在認定關聯(lián)方時，審計人員應審查原材料使用率或產(chǎn)品銷售率。如果相關聯(lián)的企業(yè)從被審計企業(yè)購買作為原材料的產(chǎn)品，但卻長期不用、或只使用一部分，或從被審計單位購買作為銷售的產(chǎn)品，但銷售率低，則很可能意味雙方交易為關聯(lián)交易。
4．在被審計單位為母子公司一方時，審計人員特別要注意母子公司的免費搭車現(xiàn)象。有相當多的公司由于母子公司雙方共同使用商標，而由一方為另一方免費做廣告宣傳；一方將產(chǎn)品銷售給另一方，無償占有另一方的銷售網(wǎng)絡；一方將應付另一方的場地租賃費等長期掛賬等。審計人員要充分關注這些“無形”交易的影響。
5.由于《企業(yè)會計準則——關聯(lián)方關系及其交易的披露》實際上是一個披露準則，并未對關聯(lián)交易的會計計量做出規(guī)范，因而審計人員對企業(yè)做出的交易價格沒有直接的度量尺度，似乎對交易價格的審核也沒有法定的責任，但審計人員對會計報表審計的目的又在于對其“三性”發(fā)表意見，當公司利用關聯(lián)交易操縱利潤時，即使公司已充分披露了關聯(lián)方及其交易，會計報表仍不能被視為公允的，因此上市公司審計，審計人員對關聯(lián)交易價格應予以充分關注。
6．雖然(企業(yè)會計準則——關聯(lián)方及其交易的披露)不要求在合并報表中披露包括在合并報表中的企業(yè)集團成員之間的交易，也不要求在與合并報表一同提供的母公司會計表中披露關聯(lián)方及其交易，因為這些交易已在合并會計報表中互相抵消，并不會影響合并業(yè)績。但由于上市公司可能會存在兩者只簽訂綜合服務協(xié)議及提供擔保等特殊情況，而無法在合并會計報表中反映；另外，上市公司也并非全部將其控股子公司編人合并會計報表。如當子公司銷售價格、利潤和總資產(chǎn)三項指標均小于合并額10％，子公司與母公司經(jīng)營范圍有明顯差異，上市公司暫時持有其股份，通過協(xié)議由其他股東代為控制以及子公司處于破產(chǎn)清算狀態(tài)時，合并報表中可以不予反映。對以上情況，審計人員雖然可以認可其不納入合并報表中予以披露和反映，但對關聯(lián)方交易卻必須單獨反映予以披露。
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